Решение № 3186 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3841/2016 г.

Решение № 3186 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3841/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Аутдор медиа" ЕООД, представено от управителя Й. Й., срещу решение № 183/29.01.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 978/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-24-1403054-091-01/29.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон при решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява, че с тях е установено осъществяването на спорните доставки, за които е отречено спорното субективно публично право. Отрича приложимостта на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, като основание да се откаже правото на приспадане. Имплицитно е заявено нискане за отмяна на обжалваното решение, а експлицитно - връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., чрез повереника си юрисконсулт Г., в писмена защита отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС П. ревизионния акт са установените в тежест на "Аутдор медиа" ЕООД задължения за ДДС в размер 50 271.52 лева с лихви за забава в размер 8 116.52 лева и за корпоративен данък в общ размер 7 772.92 лева със закъснителна лихва 2 058.48 лева. И. на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2011 г.; м. 03 и 05.2012 г.; м. 10.2013 г. и м. 07, 08 и 10.2013 г. и м. 02.2014 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 22 421.52 лева, упражнено в тези данъчни периоди, както и извършена корекция на ползван данъчен кредит в размер 27 850 лева в данъчен период м. 11.2013 г. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "Блу скай консалтинг" ЕООД, "Н. И. 2010" ЕООД, "Хит комерсиал" ЕООД, "Кан груп" ООД, "Бида 19" ЕООД, "Бизнесинфостил" ЕООД и "Висконти лукс" ЕООД с предмет на доставките услуги и стоки. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците /които не са открити на адресите им за кореспонденция и исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК/, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Извършена е констатация, че петима от доставчиците, които са фактурирали изработка на метална конструкция за билборд тип "Пиза" не са подавали ГДД по ЗКПО за съответните данъчни периоди, предметът им на дейност е неотносим към естеството на услугите, не притежават необходимия материален и персонален субстрат за извършването им. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5; чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. С РА е извършена корекция в д. п. м. 11.2013 г. на ползван от РЛ данъчен кредит. Изградената от администрацията конструкция е за разваляне в този данъчен период на доставката, за която "Проектстрой инженеринг" ЕООД е издало три фактури с получател "Аутдор медиа" ЕООД за авансови плащания за продажба на недвижим имот. Основание за авансовите плащания е предварителен договор от 24.09.2012 г. с предмет продажбата на поземлен имот № 213006 в землището на с. П., общ. С. З. Доставчикът се е разпоредил с имота в полза на трето лице на 4.11.2013 г. преди изтичане на срока за сключване на окончателния договор с Аутдор медиа. Правото на приспадане е упражнено от РЛ в данъчни периоди м. 09 и 10.2012 г. и м. 02.2013 г. Плащане е сторено по първите две фактури, а не и по тази от 28.02.2013 г. Органите по приходите са обвързали с продажбата на имота другиму извод за разваляне на доставката към получателя, а това е породило задължение на ДЗЛ да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, чието неизпълнение е поправено с РА. Установените с РА задължения за корпоративен данък са за отчетни периоди 2011, 2012 и 2013 г. в размери съответно 5 100 лева, 1 126.83 лева и 1 546.09 лева. В тези данъчни периоди е извършена корекция на счетоводния финансов резултат на ДЗЛ. За 2011 г. СФР е увеличен на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 51 000 лева, представляваща неотчетена част от приходите по договор от 4.07.2011 г. за наем на рекламни площи. Установено е, че РЛ е издало фактура № 11/26.07.2011 г. за доставката на услуга по договор с получател "Медиа груп" ЕООД. ДО по фактурата в размер 81 500 лева не е отчетена като приход в данъчната 2011 г., а е отнесена като приход за бъдещи периоди. През 2012 г. е отчетен приход в размер 30 500 лева. С разликата е коригиран СФР. Увеличението на СФР за 2012 и 2013 г. е с размера на начислените данъчни амортизации /съответно 11 268.39 лева и 15 460.85 лева/ за активите, заведени в счетоводството на "Аутдор медиа" ЕООД като резултат от доставките от "Б. С. консалтинг" ЕООД, "Х. К." ЕООД, "Бида 19" ЕООД, "Техно билд" ЕООД и "Н. И. 2010" ЕООД, с предмет "изработка на метална конструкция билборд тип Пиза 4х3". От установяването за неизпълнение на услугите е направен извод, че не е доказан документално поризходът на активите, поради което амортизируемата им стойност е 0 лева, а следователно 0 е и амортизацията. Извършена е корекция с позоваване на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО и чл. 13, ал. 1 ЗСч. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Срещу тази част от РА са били насочени оплакванията на жалбоподателя. Проверката на останалата част от административния акт е в пределите на чл. 160, ал. 2 ДОПК заради заявеното оспорване в цялост. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. Нови доказателства не са събирани в хода на съдебното дирене. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактимески състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. С решението е отречено да са извършени услугите, тъй като липсват доказателства за изработването на метални конструкции. Не били установени параметри на услугите, вид и количество на вложените материали, обема на свършената работа и мястото на изпълнение. Според инстанцията по същество не са индивидуализирани стоките по доставките по реда на чл. 24 ЗЗД. Решаващият извод е, че претендираното субективно право не е възникнало. Изцяло споделени от съда са правните изводи на администрацията във връзка с корекцията на ползван данъчен кредит в д. п. м. 11.2013 г. и по спора за задълженията за корпоративен данък. В решението се настоява, че за м. ноември 2013 г. е отказан данъчен кредит, като се възпроизвеждат части от мотивите на акта на ДДОДОП за неправомерно начислен данък по третата фактура за авансово плащане, тъй като сумата по нея не е платена. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от осемте доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. А дори и неубедителното установяване на извършването на доставките с данъчния документ и с индициращото изпълнение плащане е разколебано заради несъвместимия с престациите предмет на дейност на доставчиците, качеството на работната сила, отсъствието на материални активи и декларирани доходи от стопанска дейност. Без да е доставена стоката и да извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Не се отразява на правилността на първоинстанционното решение смесването на основанията за установяване на задължение за ДДС в данъчен период м. 11.2013 г. /а и срещу тази част от решението не са инвокирани конкретни оплаквания, което ограничава предмета на инстанционния контрол - чл. 218, ал. 2 АПК/. Не отказът да се признае упражнено в този данъчен период право на приспадане на данъчен кредит, а корекцията на ползван данъчен кредит, е източник на данъчното задължение. Изборът на администрацията е да зачете упражненото в предходни данъчни периоди право на приспадане, макар да е заявено съмнение за съществуването му по последната издадена от "Проектстрой инженеринг" ЕООД фактура за авансово плащане. До новелата на чл. 78 ЗДДС в ДВ бр. 97/2016 г. /в сила от 1.01.2017 г./, при което е създадена и нова ал. 4, за ДЗЛ не съществува основание за корекция на ползван данъчен кредит по фактура за авансово плащане при разваляне на доставка, ако не е издадено кредитно известие от доставчика и дори без да са уредени имуществените отношения /а ред за корекция не съществува и в момента, тъй като не е уреден по предвидената законова делегация с ППЗДДС/. В приложимата по време редакция на нормата корекцията на ползвания данъчен кредит в хипотезата на разваляне на доставката се извършва в периода на настъпването на основанието за корекцията с отразяването на КИ в СД за съответния период. Отсъствието на коригиращия данъчен документ препятства извършването на промяната, поради което е мислимо постигане на дължимия резултат за данъчния период при развалена доставка със средствата на данъчния контрол /арг. чл. 108, ал. 1 ДОПК/. Развалянето на доставката е явление различно от развалянето на сделката. В случая разпореждането от продавача по предварителния договор за продажба с продаваната вещ в полза на лице различно от купувача по предварителния договор, който е получател по доставката, манифестира отказа му от доставката и тя следва да се приеме за развалена към периода на транслативния акт. В приложимата по време редакция на чл. 78 и чл. 115 ЗДДС от изпълнението на задължението на доставчика да издаде КИ зависи изпълнението на задължението на получателя да извърши корекция на ползвания данъчен кредит. По арг. от чл. 86, ал. 2 ЗДДС бездействието на доставчика не препятства възникването на задължението за ДДС от корекция на ползван данъчен кредит. Касаторът е заявил, че оспорва цялото първоинстанционно решение, но не е посочил конкретни пороци на съдебния акт в частта разрешаваща спора за съществуването на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва върху него. При проверката по чл. 218, ал. 2 АПК са обосновани изводи, че решението на административният съд е постановено от законен състав, в писмената форма за действителност, в обхвата на правораздавателната компетентност на съда, подписано е и волята на съдебния състав е ясно обективирана. Правото на съдебно оспорване на "Аутдор медиа" ЕООД против РА съществува и е надлежно упражнено, поради което е възникнало правомощието на съда да реши отнесения пред него правен спор и заключителният му акт е допустим. Съответни на материалния закон са изводите за съществуването на задълженията за преки данъци в установения с РА размер. Опущението на РЛ да отрази начислените в негова полза наемни вноски по договора за наем от 4.07.2011 г. като постъпления от продажби в текущия период по правилото на т. 5.1, б. "б" от СС № 17 - Лизинг е изправено по реда на чл. 81 във вр. с чл. 78 ЗКПО. Увеличението на СФР е само с неотчетените приходи, а не и с тези отчетени в следващия данъчен период /макар това да противоречи на чл. 78, изр. 2 ЗКПО/, като част от ДО по изддадената фактура. Поради неустановения заради недоказаните доставки от "Б. С. консалтинг" ЕООД, "Х. К." ЕООД, "Бида 19" ЕООД, "Техно билд" ЕООД и "Н. И. 2010" ЕООД произход на заведените от касатора като дълготрайни активи билбордове е неопределяема цената на придобиване, която е избрана за историческа цена. Не съществуват и характеристики на активите за определяне на себестойност или справедлива цена /вж. чл. 13, ал. 1 и 2 от ЗСч (отм.). Затова и активите нямат данъчна амортизируема стойност /арг. чл. 53, ал. 1 ЗКПО/, т. е не съществува основа за определяне на годишната данъчна амортизация по формулата на чл. 58, ал. 3 ЗКПО. Произведението при нулев размер на един от множителите също е нула. Начисляването на данъчна амортизация при тези условия е неправомерно. Отказът за признаването й е с аргумент за противното на чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 932.43 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия от чл. 9, ал. 1 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение