Решение № 9289 от 27.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7790/2010 г.

Решение № 9289 от 27.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7790/2010 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК.

Касаторът ДОУИ-Пловдив моли да бъде отменено решение № 536/15.04.2010 г. по адм. д. № 1117/2009 г. на Пловдивския административен съд, с което е отменен РА № 260900141/15.04.2009 г. на ТД на НАП-Хасково в частта, потвърдена с решение № 393/09.06.2009 г. на директора на ДОУИ-Пловдив, с която е начислен ДДС 180 737,83 лв ведно с лихви като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост и нарушение на материалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли да бъде отхвърлена жалбата против РА в тази част, като му бъдат присъдени разноски. Ако жалбата бъде отхвърлена моли да бъдат намалени присъдените разноски на другата страна, като прекомерни.

Ответникът по касационната жалба "И и Т" ЕООД по съображения в писмена защита моли решението като правилно да бъде оставено в сила, като му бъдат присъдени разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е частично основателна.

С обжалваното решение административният съд е отменил РА № 260900141/15.04.2009 г. на ТД на НАП-Хасково в частта, потвърдена с решение № 393/09.06.2009 г. на директора на ДОУИ-Пловдив, с която е начислен ДДС 180 737,83 лв ведно с 76093,01 лв лихви за периода м. 2 - 9.2007 г. за извършени вътреобщностни придобивания на автомобили втора употреба, които са продавани по специалния ред на облагане по глава седемнадесета - чл. 143 - 145 ЗДДС и по общия ред за облагане на доставките. При извършените проверки в Дания е установено, че за продадените автомобили втора употреба е приложен общия ред за облагане с ДДС от тримата доставчици. Във фактурите на един от търговците е посочено, че колите се продават без начислен ДДС или акциз. За продадените от Германия автомобили втора употреба е установено, че е приложен общия ред за облагане, като във фактурите е задраскано на ръка изречението за прилагане на маржа на цената, тъй като програмата не позволява задраскването да се извърши чрез нея. В РА е прието, че на датата на международните фактури собствеността е преминала в получателя, налице е вътреобщностно придобиване и данъкът става изискуем от получателя, който е следвало да начисли данъка, като издаде протокол по чл. 117 ЗДДС в 5-дневен срок от вътреобщностните придобивания. За част от автомобилите дружеството е издало протоколи по чл. 117 ЗДДС през м. 2.2009 г., които е включило в дневника за покупки и дневника за продажби за същия период. По така начисления данък са определени лихви 24 845,46 лв. В РА е разграничен режимът на продадените автомобили: някои са продадени в периода на ВОП, а други - в периоди, следващи периода да придобиването им и изискуемостта на данъка. Част от автомобилите са продавани по специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 145 ЗДДС. Данъчната основа е маржът на цената, а той се определя като разлика между продажната цена, намалена с размера на дължимия данък и цената на придобиване. Съдът е приел, че при отразяване на доставките от доставчиците не е ползван режима на облагане на маржа на цената, а общия режим и доставките са отразени от доставчиците като вътреобщностни доставки. От приложените формуляри SCAC 2004 е видно, че доставките са отразени от доставчиците с нулев ДДС, като ВОД на стоки, независимо, че стоките са втора употреба. Съдът е приел, че дружеството е дилър на стоки втора употреба по § 1, т. 23 ЗДДС, има право да избере режима на продажбите на автомобилите, които той извършва на територията на страната по свой избор, независимо от режима, по който са придобити употребяваните автомобили. Според съда не са налице условията на чл. 13, ал. 4, т. 1 ЗДДС, който изключва стоки втора употреба, придобити по специалния ред, от вътреобщностните придобивания. Стоките са придобити по ВОП и по чл. 84 ЗДДС данъкът е изискуем от дружеството от датата на издаване на фактурата за вътреобщностната доставка. Според съда в РА правилно е констатирано, че е следвало да се начисли данък чрез издаване на протокол по чл. 117 ЗДДС. върху придобитите по ВОП стоки втора употреба. При режима на самоначисляване начисляване на данъка без да се признае право на приспадане на данъчен кредит противоречи на режима самоначисляване, при който резултатът за лицето трябва да е нулев. По практиката на СЕО от 8.05.2008 г. по дела С-95/2007 г. и С-96/2007 г. и ЗИД на ЗДДС /ДВ бр. 106/2008 г., когато регистрирано лице не е приложило принципа на обратно начисляване на ДДС по получена от него доставка на стоки и впоследствие с РА данъкът бъде начислен, администрацията не може да не признае и правото на данъчен кредит. По чл. 126 ЗДДС пропускът за начисляване на данъка, поради липса на счетоводно отразяване може да бъде отстранен. Съдът е приел, че след като е начислен данък за придобитите по ВОП автомобили с РА е следвало да се признае и данъчния кредит на получателя по ВОП. Това право е налице на основание чл. 73а ЗДДС, тъй като доставките не са укрити - за тях са налични данни в счетоводството на получателя и е следвало да му се признае право на данъчен кредит по вътреобщностните придобивания. Приложеният специален режим на облагане за извършените последващи продажби от получателя по ВОП не отменя правото му на данъчен кредит по ВОП, тъй като режимът на следващите продажби няма отношение към предходната вътреобщностна доставка и съдът е отменил РА в частта, с която е доначислен ДДС. Предвид § 18, ал. 1 ЗДДС, който позволява получателят по ВОП да начисли данъка в периода м. 1 - 4.2009 г. и предвид факта, че данъкът е начислен с РА на 15.04.2009 г. съдът е приел, че начисляването не е просрочено и е отменил РА и в частта, с която са определени 24 845,46 лв лихви върху начисления ДДС през м. 2.2009 г. от ревизираното лице с протоколи по чл. 117 ЗДДС за част от автомобилите. РА е отменен също в частта за лихвите по начисления с РА ДДС.

Доводите за допуснати нарушения на процесуалните правила и материалния закон и необоснованост са основателни. Съдът е приел, че са извършвани доставки и по общия ред предвид оспорената тройна експертиза, който извод не се подкрепя от представените в преписката и по делото доказателства. По чл. 143, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция от ДВ бр. 108/2006 г. глава седемнадесета се прилага за доставка, извършена от дилър, на стоки втора у, потреба, доставени му на територията на страната (включително внесени) или от територията на друга държава членка от:

1. данъчно задължено лице;

2. друго данъчно задължено лице като предмет на освободена доставка по чл. 50;

3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон;

4. друг дилър, прилагащ специалния ред за облагане на маржа на цената.

По чл. 143, ал. 2 ЗДДС разпоредбите на ал. 1 не се прилагат при вътреобщностна доставка на нови превозни средства. По аргумент от ал. 2 по ал. 1 се обхващат стоки втора употреба, предмет на вътреобщностна доставка, която за получателя е вътреобщностно придобиване. Предвид чл. 143, ал. 1, т. 3 ЗДДС в цитираната редакция текстът обхваща и вътреобщностни придобивания от данъчно задължени лица в друга държава членка, които извършват вътреобщностна доставка по общия ред за разлика от т. 4, в която са посочени доставчиците дилъри, прилагащи специалния ред на облагане на маржа на цената.

По чл. 314 б. "в" и "г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28. ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност режимът на облагане на маржът на печалбата се прилага по отношение на данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, когато тези стоки са му били доставени в рамките на Общността от едно от следните лица:

б. а) - данъчно незадължено лице;

б. б) - друго данъчно задължено лице, доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е освободена от данък по чл. 136;

б. в) - друго данъчнозадължено лице, доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е обхваната от режима за освобождаване от данък на малки предприятия, предвиден по членове 282 - 292 и е свързана с дълготрайни активи;

б. г) - друг данъчно задължен дилър, доколкото ДДС се прилага по отношение на доставката на стоки от този друг данъчнозадължен дилър в съответствие с настоящия режим на маржа на печалбата.

Сравнени разпоредбите на чл. 143, ал. 1 ЗДДС и чл. 314 б. "а - г" от Директива 2006/112/ЕО се налага извод за различие в разпоредбата на т. 3 от закона в сравнение с б. в) от Директивата, като режимът на облагане на маржа на печалбата по Директивата е приложим при вътреобщностна доставка, извършена от друг дилър, само когато прилага режимът на марка на печалбата, но не и в случая на извършена от друг дилър вътреобщностна доставка по общия ред.

С ДВ бр. 95/2009 г. /в сила от 1.01.2010.г./ т. 3 от чл. 143, ал. 1 ЗДДС е изменена така: друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство. При тази редакция на т. 3 противоречието между двата текста не е отпаднало в частта от т. 3, с която е предвидено, че доставчик на стоките, предмет на облагане по глава седемнадесета, може да бъде друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон и вътреобщностна доставка на стоки втора употреба от дилър, извършена по общия ред остава в обхвата на чл. 143, ал. 1 ЗДДС и след 1.01.2010 г., което противоречи на чл. 314 б. "а - г" от Директивата 2006/112/ЕО.

Нормата на чл. 314 б. "а - г" от Директивата определя обхвата на приложение на специалния режим. Разпоредбата е достатъчно ясна, точна и не допуска изключения и поради този си характер има директен ефект. В този смисъл е т. 3 от решение от 3. март 2011 г. по дело С-203/10 г. на СЕС, според която чл. 314 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие, което позволява на частноправния субект да се позовава на тях пред национална юрисдикция, за да не се приложи евентуално несъвместима с тази разпоредба национална правна уредба. Предвид цитираното решение на СЕС и директния ефект на чл. 314 б. в) от Директива 2006/112/ЕО следва извод, че чл. 143, ал. 1 ЗДДС и в двете му редакции не е приложим за стоки втора употреба, доставени по общия ред по вътребщностни доставки от друг дилър, данъчнозадължен по ДДС в държава членка. В този случай цялата глава седемнадесета от ЗДДС е неприложима и облагането на получените по вътреобщностно придобиване стоки втора употреба и продадени впоследствие стоки следва да се извърши по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е т. 49 от цитираното решение на СЕС, според която, когато стоките втора употреба са внесени по общия ред, на вносителя следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит по вноса, няма опасност от двойно данъчно облагане, която да оправдава прилагането на дерогиращия режим за облагане на маржа на печалбата. В т. 50 от мотивите на същото решение СЕС приема, че при внос на стоки втора употреба е приложим общия режим на ДДС, съществуването на право на приспадане изключва опасността от двойно данъчно облагане, така че няма основание да не се допусне прилагането на този общ режим в полза на на особения режим за облагане на маржа на печалбата.

В случая правилно съдът и органите по приходите са приели, че стоките втора употреба са доставени по общия ред. В този смисъл са представените отговори SCAC от държавите членки на доставчиците и международните фактури. Правилно в РА е начислен данък върху стойността на придобитите по ВОП автомобили втора употреба, за които не са съставени протоколи по чл. 117 ЗДДС. Видно от РА и заключението на първата счетоводна експертиза данък по ВОП е намален с начисления данък върху маржа на печалбата при продажбата на автомобилите по специалния ред, който дилърът не е имал право да приложи, тъй като стоките са придобити по общия ред и при продажбата им следва да се приложи също общия ред на облагане по ЗДДС. Правилно съдът е приел, че предвид чл. 73а и § 18, ал. 3 ЗДДС на дружеството следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит по вътреобщностните придобивания на автомобилите втора употреба, а също, че за късно начисления данък не се дължат лихви, тъй като начисляването е извършено с РА на 15.04.2009 г. - в сроковете по § 18 ЗДДС.

Тъй като в случая не е приложима цялата глава седемнадесета, включително чл. 151, ал. 3 и 4 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит следва да се признае по общите правила на ЗДДС - за периода, в който е осъществено вътреобщностното придобиване. За продажбите на автомобилите дружеството е следвало да начислява данък в пълен размер върху цялата стойност на доставката, което не е извършено в случая. В РА в периодите на реализация на автомобилите са направени корекции на начисления в периода на ВОП данък в посока намаление с начисления данък върху разликата в цената на продадената кола спрямо покупната й цена, поради което начисления в РА данък отговаря на данъка, който е следвало да се начисли по общия ред върху продажбите на автомобилите от дилъра, намален с внесения данък и всъщност е равен на дължимия за начисляване данък върху продажбите на автомобилите в страната при приложение на общия ред. Съдът в нарушение на закона е отменил РА в частта, с която е начислен ДДС за внасяне за периода в размер 180 737,83 лв и решението в тази част следва да бъде отменено.

Тъй като данъкът е начислен с РА от 15.04.2009 г. - в срока по § 18, ал. 1 ЗДДС начисляването е правомерно и лихви не се дължат, поради което решението следва да бъде оставено в сила в частта, с която е отменен РА в частта, с която е определено ревизираното лице да заплати лихви 76 093,01 лв.

Решението следва да бъде отменено в частта, с която е отменен РА в частта, с която е начислен ДДС 180 737,83 лв и вместо него в тази част следва да се постанови отхвърляне на жалбата. Решението в останалата му част като правилно следва да бъде оставено в сила. Доводите за неправилно определени разноски в производството пред съда е неоснователен. За настоящата инстанция ревизираното лице има право на разноски в размер 2739,38 лв.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,