Решение № 10679 от 15.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10424/2012 г.
ВАСI отделение15.07.2013 г.докладчик т Здравка Шуменска
Диспозитив
ОТМЕНЯ решение № 594/2012 по адм.дело № 2111 по описа за 2011 г. на административния съд - Б. и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт № 02-00-1100118 от 9.06.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-298 от 30.08.2011 г. на директора на дирекция "О."-гр.Б. относно определено задължение за ДДС в размер на 76 500.00 лв. и лихва за забава в размер на 1 383.02 лв., на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС за данъчен период м.02.2010 г. ОСЪЖДА [фирма] да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.Б. сумата 2 007.66 лв., съдебни разноски. Решението е окончателно и не подлежи на обжалване. Особено мнение: Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на И. С. А., в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр.Б., (сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.Б.) срещу решение № 594/2012 по адм.дело № 2111 по описа за 2011 г. на административния съд - Б.. С него по жалба на [фирма] е отменен ревизионен акт № 02-00-1100118 от 9.06.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-298 от 30.08.2011 г. на директора на дирекция "О."-гр.Б. относно определено задължение за ДДС в размер на 76 500.00 лв. и лихва за забава в размер на 1 383.02 лв., на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС за данъчен период м.02.2010 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл.209, т.3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - [фирма] оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител адв.Д. О., който депозира и писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл.211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 02-00-1100118 от 9.06.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-298 от 30.08.2011 г. на директора на дирекция "О."-гр.Б.. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество, като е констатирано, че същото е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура №[ЕИК] от 3.02.2010 г., с данъчна основа 969 000.00 лв. и ДДС в размер на 193 800.00 лв., издадена от [фирма] с предмет на доставката "изготвяне на проектна документация съгласно договор от 14.01.2010 г.". С ревизионния акт е извършена корекция на декларирания от дружеството резултат за данъчен период м.02.2010 г., като на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 76 500.00 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 1 383.02 лв. Административният орган е приел, че сумата от 382 500.00 лв., върху която е начислен ДДС в посочения размер неправомерно е включена в данъчната основа на доставката, респ. е прието, че данък в такъв размер е неправомерно начислен от доставчика. Той е формулирал като основен спорен момент този относно правилното формиране на данъчната основа по доставката, за която е издадена фактурата и дали правомерно е начислен ДДС. За да се аргументира, той се е позовал на чл.26, ал.2 от ЗДДС, в която разпоредба е посочено как се определя данъчната основа при доставка на територията на страната и на ал. 3 и ал. 4, в които са предвидени допълнителни изисквания за намаляване или увеличаване на същата. В конкретния случай според ревизиращия екип става въпрос за сумата 382 500.00 лв., представляваща част от данъчната основа по фактурата, която по обяснение на управителя включва сумите: 357 000.00 лв. общински такси за издаване разрешения за строеж на 51 броя ветрогенератори; 17 850.00 лв. общински такси за съгласуване на инвестиционни проекти и 7 650.00 лв. общински такси за одобряване на инвестиционни проекти. За да се обоснове, той е анализирал договора, в изпълнение на който е издадена фактурата, като е приел, че всяка една от тези общински такси следва да се приеме като цена на услугата, определена по нормативен ред. Тези услуги могат да бъдат извършени единствено и само от местни органи в качеството им на орган на местна власт. За тези услуги те не са данъчнозадължени лица по смисъла на чл.3 от ЗДДС, а и тези услуги не могат да се квалифицират като независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал.2 от ЗДДС. В чл.3, ал.5 от ЗДДС изрично е записано, че органите на месна власт не са данъчно задължени лица за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на такъв орган, включително и в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности. В разпоредбата на § 1, т.7 от ДР на ЗДДС изрично е посочено кои са дейностите, осъществявани от тези органи на местна власт за целите на данъчното облагане по ЗДДС. Освен това по делото е установено, че посочените дейности са превъзложени от [фирма] на [фирма], който следва да изпълни поръчката от името на ревизираното дружество, за което е издал фактура № 0000058 от 3.02.2010 г. с предмет "изготвяне на проектна документация, съгласно договор от 15.01.2010 г.". Стойността й е 889 950.00 лв. без ДДС. Според административния орган плащането на общинска такса може да е вид услуга, само ако е договорено възнаграждение за това действие, изразяващо се в плащането, но услугата по плащането не може да включва сумата по самата такса. Посочените суми постъпват в приходната част на бюджета на общината, като за тях тя не е данъчно задължено лице. Изплатените от ревизираното дружество на [фирма] суми не представляват престация за извършена от него облагаема доставка, а на доставчика се плащат сума за покриване на разходи, направени от името и за сметка на получателя - ревизираното дружество. Административният съд точно е изложил фактическата страна по делото, по която няма спор, като той е формулирал като основен спорен момент, който е правен, а именно дали размера на платените от доставчика общински такси за издаване на разрешение за строеж на 51 броя вятърни генератори, за съгласуване на инвестиционни проекти и за одобряването на тези проекти следва да се включат в данъчната основа на доставката. Защитната теза на ревизираното дружество е, че данъчната основа на доставката отразена във фактура № 26 от 3.02.2010 г., издадена от [фирма] е формирана при условията на чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Според последната разпоредба данъчната основа се увеличава със всички други данъци и такси, когато са дължими за доставката. От тълкуването на нормата се налага извода, че с нея се регламентират три различни вида публични вземания които подлежат на включване в данъчната основа по конкретната доставка, като критерият затова е тяхната дължимост за тази доставка. От съдържанието на самия договор, а именно изготвяне на проектна документация, се констатира, че включва и извършване на всички действия и процедури, изискуеми по закон и разпоредбите във връзка с тези услуги, респ. част от него е изготвяне до съответната община на искане за издаване на такива разрешения и одобряване на инвестиционни проекти към тях, съответно и заплащане на дължимата за това местна такса. Според съда меродавен критерий за включването на данъци, такси и акцизи в данъчната основа е дали задължението им съпътства самата доставка. В случая, за да се получат валидни разрешения за строеж е необходимо да се платят местни такси за тази услуга на общината или конкретно процесните такси следва да бъдат включени в данъчната основа по доставката. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. По делото не се спори между страните, а е установено и в съдебното решение, че сумата от 382 500.00 лв., посочена като част от данъчната основа по процесната фактура е формирана от суми за общински такси за издаване разрешения за строеж, за съгласуване на инвестиционни проекти и за одобряване на инвестиционни проекти. От договора за поръчка от 15.01.2010 г. (стр.106 от съд.досие) се установява, че тя е превъзложена от името на ревизираното дружество [фирма] и във връзка с изпълнението му е представена фактура № 0000058 от 3.02.2010 г., издадена от [фирма] относно доставката "изготвяне на проектна документация съгласно договор от 15.01.2010 г.". В договора от 14.01.2010 г.(стр.137 от съд.досие) между ревизираното лице и [фирма], чл.1, б."с" от него, изрично е посочено едно от действията, които следва да извърши изпълнителя, а именно получаване на валидни разрешителни за строеж на името и за сметка на същото това лице. В чл.3
от него е записано, че възложителят заплаща на изпълнителя възнаграждение в размер на 969 000.00 лв. без ДДС, като всички данъци и такси за издаването на разрешенията за строителство, изготвянето, одобрението и оценката на съответствието на инвестиционните проекти, както и възнаграждение на трети лица съгласно изречение второ на чл.1, б."в" са включени в сумата в предходното изречение. Спорът е дали размерът на общинските такси следва да се включи в данъчната основа на доставката, представляваща изготвяна на проектна документация, съгласно договора от 14.01.2010 г. Първоинстанционният съд неправилно се е позовал на чл.15 от ППЗДДС, според която норма данъците и таксите по ЗМДТ се включват в данъчната основа на доставките, за които те са дължими, като е отчел, че процесните такси на общината за издаване на разрешение за строеж и одобряване на инвестиционни проекти са местни такси по смисъла на чл.6, ал.1, б."д" от ЗМДТ, във връзка с чл. 104 и чл. 107 от с. закон. За да се приложи чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС правилно съдът се е позовал на факта, че определящ момент се явява този дали задължението за плащането на такси съпътства самата доставка. Правилно е прието от административния орган, че услугата издаване на разрешение за строеж и одобряване на инвестиционен проект може да се осъществи само от общината, която не е данъчно задължено лице за тях. От съдържанието на договора категорично се установява, че не изпълнителят [фирма] извършва процесните услуги. Сумата 382 500.00 лв. представлява платени общински такси, не може да се квалифицира като част от възнаграждението дължимо от ревизираното лице като възложител и получател на [фирма] като изпълнител и доставчик. Те са платени като дължими на органи на местната власт, като те не са данъчнозадължени лица, с оглед на § 1, т. 7 от ДР и чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 2 007.66 лв., общо за двете съдебни инстанции, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл.222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 594/2012 по адм. дело № 2111 по описа за 2011 г. на административния съд - Б. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт № 02-00-1100118 от 9.06.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-298 от 30.08.2011 г. на директора на дирекция "О."-гр.Б. относно определено задължение за ДДС в размер на 76 500.00 лв. и лихва за забава в размер на 1 383.02 лв., на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС за данъчен период м.02.2010 г.
ОСЪЖДА [фирма] да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.Б. сумата 2 007.66 лв., съдебни разноски.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Мотиви
Решение № 10679 от 15.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10424/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на И. С. А., в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Б., (сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б.) срещу решение № 594/2012 по адм.дело № 2111 по описа за 2011 г. на административния съд - Б.. С него по жалба на [фирма] е отменен ревизионен акт № 02-00-1100118 от 9.06.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № РД-10-298 от 30.08.2011 г. на директора на дирекция "О."-гр.Б. относно определено задължение за ДДС в размер на 76 500.00 лв. и лихва за забава в размер на 1 383.02 лв., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за данъчен период м.02.2010 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - [фирма] оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител адв.Д. О., който депозира и писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл.211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 02-00-1100118 от 9.06.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр.Б., потвърден с решение № РД-10-298 от 30.08.2011 г. на директора на дирекция "О."-гр.Б.. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество, като е констатирано, че същото е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура №[ЕИК] от 3.02.2010 г., с данъчна основа 969 000.00 лв. и ДДС в размер на 193 800.00 лв., издадена от [фирма] с предмет на доставката "изготвяне на проектна документация съгласно договор от 14.01.2010 г.". С ревизионния акт е извършена корекция на декларирания от дружеството резултат за данъчен период м.02.2010 г., като на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 76 500.00 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 1 383.02 лв. Административният орган е приел, че сумата от 382 500.00 лв., върху която е начислен ДДС в посочения размер неправомерно е включена в данъчната основа на доставката, респ. е прието, че данък в такъв размер е неправомерно начислен от доставчика. Той е формулирал като основен спорен момент този относно правилното формиране на данъчната основа по доставката, за която е издадена фактурата и дали правомерно е начислен ДДС. За да се аргументира, той се е позовал на чл.26, ал.2 от ЗДДС, в която разпоредба е посочено как се определя данъчната основа при доставка на територията на страната и на ал.3 и ал.4, в които са предвидени допълнителни изисквания за намаляване или увеличаване на същата. В конкретния случай според ревизиращия екип става въпрос за сумата 382 500.00 лв., представляваща част от данъчната основа по фактурата, която по обяснение на управителя включва сумите: 357 000.00 лв. общински такси за издаване разрешения за строеж на 51 броя ветрогенератори; 17 850.00 лв. общински такси за съгласуване на инвестиционни проекти и 7 650.00 лв. общински такси за одобряване на инвестиционни проекти. За да се обоснове, той е анализирал договора, в изпълнение на който е издадена фактурата, като е приел, че всяка една от тези общински такси следва да се приеме като цена на услугата, определена по нормативен ред. Тези услуги могат да бъдат извършени единствено и само от местни органи в качеството им на орган на местна власт. За тези услуги те не са данъчнозадължени лица по смисъла на чл.3 от ЗДДС, а и тези услуги не могат да се квалифицират като независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. В чл. 3, ал. 5 от ЗДДС изрично е записано, че органите на месна власт не са данъчно задължени лица за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на такъв орган, включително и в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности. В разпоредбата на § 1, т.7 от ДР на ЗДДС изрично е посочено кои са дейностите, осъществявани от тези органи на местна власт за целите на данъчното облагане по ЗДДС. Освен това по делото е установено, че посочените дейности са превъзложени от [фирма] на [фирма], който следва да изпълни поръчката от името на ревизираното дружество, за което е издал фактура № 0000058 от 3.02.2010 г. с предмет "изготвяне на проектна документация, съгласно договор от 15.01.2010 г.". Стойността й е 889 950.00 лв. без ДДС. Според административния орган плащането на общинска такса може да е вид услуга, само ако е договорено възнаграждение за това действие, изразяващо се в плащането, но услугата по плащането не може да включва сумата по самата такса. Посочените суми постъпват в приходната част на бюджета на общината, като за тях тя не е данъчно задължено лице. Изплатените от ревизираното дружество на [фирма] суми не представляват престация за извършена от него облагаема доставка, а на доставчика се плащат сума за покриване на разходи, направени от името и за сметка на получателя - ревизираното дружество. Административният съд точно е изложил фактическата страна по делото, по която няма спор, като той е формулирал като основен спорен момент, който е правен, а именно дали размера на платените от доставчика общински такси за издаване на разрешение за строеж на 51 броя вятърни генератори, за съгласуване на инвестиционни проекти и за одобряването на тези проекти следва да се включат в данъчната основа на доставката. Защитната теза на ревизираното дружество е, че данъчната основа на доставката отразена във фактура № 26 от 3.02.2010 г., издадена от [фирма] е формирана при условията на чл.26, ал.3, т.1 от ЗДДС. Според последната разпоредба данъчната основа се увеличава със всички други данъци и такси, когато са дължими за доставката. От тълкуването на нормата се налага извода, че с нея се регламентират три различни вида публични вземания които подлежат на включване в данъчната основа по конкретната доставка, като критерият затова е тяхната дължимост за тази доставка. От съдържанието на самия договор, а именно изготвяне на проектна документация, се констатира, че включва и извършване на всички действия и процедури, изискуеми по закон и разпоредбите във връзка с тези услуги, респ. част от него е изготвяне до съответната община на искане за издаване на такива разрешения и одобряване на инвестиционни проекти към тях, съответно и заплащане на дължимата за това местна такса. Според съда меродавен критерий за включването на данъци, такси и акцизи в данъчната основа е дали задължението им съпътства самата доставка. В случая, за да се получат валидни разрешения за строеж е необходимо да се платят местни такси за тази услуга на общината или конкретно процесните такси следва да бъдат включени в данъчната основа по доставката. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. По делото не се спори между страните, а е установено и в съдебното решение, че сумата от 382 500.00 лв., посочена като част от данъчната основа по процесната фактура е формирана от суми за общински такси за издаване разрешения за строеж, за съгласуване на инвестиционни проекти и за одобряване на инвестиционни проекти. От договора за поръчка от 15.01.2010 г. (стр.106 от съд.досие) се установява, че тя е превъзложена от името на ревизираното дружество [фирма] и във връзка с изпълнението му е представена фактура № 0000058 от 3.02.2010 г., издадена от [фирма] относно доставката "изготвяне на проектна документация съгласно договор от 15.01.2010 г.". В договора от 14.01.2010 г.(стр.137 от съд.досие) между ревизираното лице и [фирма], чл.1, б."с" от него, изрично е посочено едно от действията, които следва да извърши изпълнителя, а именно получаване на валидни разрешителни за строеж на името и за сметка на същото това лице. В чл.3
от него е записано, че възложителят заплаща на изпълнителя възнаграждение в размер на 969 000.00 лв. без ДДС, като всички данъци и такси за издаването на разрешенията за строителство, изготвянето, одобрението и оценката на съответствието на инвестиционните проекти, както и възнаграждение на трети лица съгласно изречение второ на чл.1, б."в" са включени в сумата в предходното изречение. Спорът е дали размерът на общинските такси следва да се включи в данъчната основа на доставката, представляваща изготвяна на проектна документация, съгласно договора от 14.01.2010 г. Първоинстанционният съд неправилно се е позовал на чл.15 от ППЗДДС, според която норма данъците и таксите по ЗМДТ се включват в данъчната основа на доставките, за които те са дължими, като е отчел, че процесните такси на общината за издаване на разрешение за строеж и одобряване на инвестиционни проекти са местни такси по смисъла на чл.6, ал.1, б."д" от ЗМДТ, във връзка с чл.104 и чл.107 от с.закон. За да се приложи чл.26, ал.3, т.1 от ЗДДС правилно съдът се е позовал на факта, че определящ момент се явява този дали задължението за плащането на такси съпътства самата доставка. Правилно е прието от административния орган, че услугата издаване на разрешение за строеж и одобряване на инвестиционен проект може да се осъществи само от общината, която не е данъчно задължено лице за тях. От съдържанието на договора категорично се установява, че не изпълнителят [фирма] извършва процесните услуги. Сумата 382 500.00 лв. представлява платени общински такси, не може да се квалифицира като част от възнаграждението дължимо от ревизираното лице като възложител и получател на [фирма] като изпълнител и доставчик. Те са платени като дължими на органи на местната власт, като те не са данъчнозадължени лица, с оглед на § 1, т.7 от ДР и чл.3, ал.5 от ЗДДС. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 2 007.66 лв., общо за двете съдебни инстанции, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК.