Решение № 7076 от 27.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 7533 от 08.12.2022 г. по адм. дело 5244/2021 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, трето отделение, 57 състав, с което по жалба на Инфофарма ЕООД, гр. София е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221020001690-091-001 от 16.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 371 от 08.03.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗКПО за корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г. в размер на 10927,54 лева и лихви за забава в размер на 2 366,26 лева и по ЗДДС относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 23 675,02 лева и лихви за забава в размер на 6074,14 лева за данъчни периоди м.09, м.11.2017 г., м.02,03,04,05,06,10,11.2018 г., м.03.2019 г., както и в полза на дружеството са присъдени разноски в общ размер на 4 431 лева.

В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател първоинстанционният съд не е разгледал задълбочено доказателствата по делото и е формирал неправилен извод за доказаност на извършването на процесните доставки по фактурите, издадени от Тангра Русия ЕООД, Симапс ЕООД, Конкорд Нитуеър ЕООД, Бору пласт ЕООД и Груп 1-КА 9 ЕООД. Излага подробни съображения за материална законосъобразност на процесния РА. Иска отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на АССГ или постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на Инфофарма ЕООД срещу процесния РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 092,89 лева ведно с таксата за касационно обжалване в размер на 344,29 лева.

Ответникът Инфофарма ЕООД, представляван от адв. П. Танева Леви оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 4 912,09 лева съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С обжалваното решение по жалба на Инфофарма ЕООД, гр. София е отменен РА Р-22221020001690-091-001 от 16.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 371 от 08.03.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗКПО за корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г. в размер на 10927,54 лева и лихви за забава в размер на 2 366,26 лева и по ЗДДС относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 23 675,02 лева и лихви за забава в размер на 6074,14 лева за данъчни периоди м.09, м.11.2017 г., м.02,03,04,05,06,10,11.2018 г., м.03.2019 г.

Изложени са мотиви, че РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл.119, ал. 2 ДОПК, в изискуемата се писмена форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит и съответно, за увеличаване на ФР за процесните периоди вследствие на непризнаване на разходите по фактурите, за които е прието, че не отразяват действително осъществени стопански операции, направеното оспорване по административен ред и аргументите на решаващия орган за потвърждаване на ревизионния акт, както и събраните по делото доказателства в хода на съдебното производство. Съдът е възпроизвел констатациите на ревизиращите органи, обосноваващи отказания данъчен кредит по спорните фактури, като е посочил, че същите са свързани с неустановяване на материална и кадрова обезпеченост на посочените доставчици. Решаващият съд е приел, че така издаденият ревизионен акт в посочената му част е материално незаконосъобразен със следните мотиви: 1. по делото са налични достатъчно писмени доказателства / договори, приемо-предавателни протоколи/, установяващи реалността на извършените доставки на Тангра Русия ЕООД, Симапс ЕООД, Конкорд Нитуеър ЕООД, Бору пласт ЕООД и Груп 1-КА 9 ЕООД; 2. неоснователни са приети доводите на приходните органи за липса на кадрова и материална обезпеченост у доставчиците да изпълнят процесните доставки, като съдът се позовава на практиката на СЕС решение по дело С-324/11; 3. по делото не са налице обективни данни, твърдени и обосновани от приходните органи за участието на РЛ в данъчна измама във връзка с упражненото право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от горепосочените доставчици. 4. направен е краен извод, че спорните фактури отразяват реално извършени доставки, за които в нарушение на ЗДДС органът по приходите е отказал да признае право на приспадане данъчен кредит на РЛ. 5. вследствие на признатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Тангра Русия ЕООД, Симапс ЕООД, Груп 1-КА 9 ЕООД и Бору пласт ЕООД, съдът е отменил РА и в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Правилно първостепенният съд е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при анализ на всички събрани доказателства, с които ДЗЛ е доказало твърденията си за изпълнение на всички материалноправни и формални предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, респ. за липса на основание за увеличаване на ФР за данъчни периоди 2017 г. и 2018 г. във връзка с непризнаване на разходите по съответните фактури.

Касационната инстанция възприема крайния извод на първоинстанционния съд за материална незаконосъобразност на РА в частта по ЗДДС и по ЗКПО, със следните допълващи мотиви:

1. В частта по ЗДДС:

Правилно първоинстанционният съд е акцентирал на значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така и на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл.9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на Съда на ЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 (Макс Пен), която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

Съобразно така установеното, следва да бъде разгледан предметът на всяка една от фактурираните доставки, които общо са разгледани от съда и за които обосновано е прието, че са действително извършени.

На първо място, по отношение на доставките на авточасти и ремонт на автомобили по фактурите, издадени от Тангра Русия ЕООД, Симапс ЕООД и Груп 1- КА 9 ЕООД, към всяка една от фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани от доставчика и получателя, които са част от ревизионната преписка. Допълнително с жалбата по административен ред от страна на ревизираното лице са представени и приети по делото приемо-предавателни протоколи от 19.11.2018 г., 21.11.2018 г. и от 26.11.2018 г. с конкретизация на извършената работа и смяна на авточасти, включително посочване на съответния автомобил, относно доставките от Тангра- Русия ЕООД. По отношение на Груп 1- КА 9 ЕООД с жалбата до съда са представени заявки за извършване на ремонт на автомобил 13.11.2017 г., 14.11.2017 г. и 01.02.2018 г., които се обвързват с предмета на фактурираните доставки от цитирания доставчик. В тази връзка следва да се посочи, че във всяка една от фактурите от доставчика Тангра Русия ЕООД и Груп 1- Ка 9 ЕООД е посочен и съответният автомобил, на който е извършен ремонт и подмяна на части, като са описани подробно авточастите, количество, единична цена. В ревизионната преписка се съдържат копия от свидетелства за регистрация на автомобилите, собственост на ревизираното лице / от л. 519 л. 521, гръб, приложение към делото/, които съвпадат с посочените във фактурите и приемо-предавателните протоколи автомобил / Мицубиши L 400, Ленд Ровър, Рено 19, Ситроен Берлинго/. Без значение за извършването на описаните доставки е липсата на договор между страните. До извод за доказаност на факта на осъществяване на доставките се достига и без да се ценят представените за първи път пред съда доказателства от Инфофарма ЕООД с молба от 28.03.2023 г. / сервизни карти и договори за поръчки/, които са оспорени от данъчната администрация и е открито производство по реда на чл. 193 ГПК. Същите са двустранно подписани, като в тази връзка следва да бъде отбелязано, че не съществува задължение сервизните карти или договорите за поръчка за ремонт да бъдат подписани от управителя или представителя на доставчик, респ. на получателя, доколкото същите могат да бъдат разписани от съответен служител. Дори и да се приеме, че ревизираното дружество не е успяло да проведе успешно установяването на автентичността на описаните документи в частта относно положения подпис за доставчика, наличието на останалите писмени документи / фактури и приемо-предавателни протоколи, които са двустранно подписани от доставчиците и от получателя, неоспорени от данъчната администрация/, които са представени още в хода на ревизията и във фазата на административното обжалване на РА, установяват извършването на процесните доставки. Същите съдържат конкретизация на вида на стоките / авточасти/ и услугата /ремонт/, с индивидуализация на съответния автомобил, по отношение на който е извършена смяна на съответните авточасти.

На второ място, изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Бору пласт ЕООД и Конкорд нитуеър ЕООД е формиран при правилна преценка на доказателствата и в съответствие с материалния закон. Предмет на процесните фактури е организиране на работна среща по опис. Към всяка от фактурите е приложен двустранно подписан протокол с конкретизация на датите на провеждане на съответните мероприятия и адресът на помещението, където са проведени срещите /гр. София, ул. Лъчезар Станчев 13, Бистро Рони; гр. София, бул. Сливница 133, Търговски център Илинден, ет.1, офис 10; гр. София, ж.к. Студентски град, ул. Иван Странски 3Б/. Установява се, че фактурираните услуги са предоставяне на помещение за извършване на работните срещи и наем на оборудване. В тази връзка следва да се посочи, че в хода на ревизията е представена съответната документация / на л. 81, гръб л. 96, приложението към делото; л. 464, гръб л. 479 от приложението към делото/, която ще бъде презентирана на работните срещи с оглед предмета на дейност на ревизираното дружество цикъл Лекарствените взаимодействия и възможностите за тяхното предотвратяване и представяне на продукта на Инфофарма ЕООД Кратък справочник на лекарствените продукти, разрешени за употреба в България / видно от обяснителната записка на Инфофарма ЕООД, на л. 80 гръб л.81, приложението по делото и от обяснителната записка на РЛ, на л. 463 гръб л.464, приложението по делото /.

Допълнително с жалбата по административен ред са представени договор от 01.09.2017 г.,от 02.05.2018 г. и от 03.09.2018 г., сключени между Бору пласт ЕООД и Инфофарма ЕООД с описание на работните срещи, адресът на провеждането им; декларация от Бору пласт ЕООД, подписана от управителя относно предоставените на Инфофарма ЕООД помещения за извършване на работните срещи; заявки потвърждения, изходящи от Инфофарма ЕООД за провеждането на работните срещи, адресирани от Бору пласт ЕООД. Аналогично за Конкорд Нитуеър ЕООД е представен договор от 04.03.2019 г., сключен с ИнфофармаЕООД и заявление от управителя на доставчика относно проведените работни срещи. Тези писмени документи не са оспорени от данъчната администрация и са част от доказателствения материал по делото. Дори и да не бъдат кредитирани допълнително представените с жалбата до съда и с допълнителна молба от 28.03.2022 г. в хода на съдебното производство договори за наем на помещения, оспорени от данъчната администрация, изводът за доказаност на извършването на процесните доставки е обоснован и правилен съобразно останалия доказателствен материал.

В допълнение следва да се посочи, че предмет на фактура 206 от 30.03.2018 г., издадена от Бору пласт ЕООД включва и предоставяне на стоки / офис оборудване/ за извършване на работната среща / на л. 168 от приложението към делото/. Към посочената фактура е приложен освен приемо-предавателен протокол за извършената услуга / на л. 168, гръб, приложението към делото/, и протокол за предаване на конкретно описани стоки / офис Солид шкаф офисен, офис бюро Барок, LED 5W, LED 12W, LED 18W/, количество и единична цена/ протоколът е двустранно подписан, прил. на л. 169 от приложението към делото/.

Правилно съдът е ценил заключението по съдебно-счетоводната експертиза, видно от отговорите на вещото лице е установено плащането по фактурите / таблица 2, стр. 7 9 от заключението/, както и последваща реализация на стоките и услугите от процесните доставчици и използването им в икономическата дейност на ревизираното лице / таблица 4, стр. 14-22 от заключението/.

Следователно, обосновано първостепенният съд, макар и с общи мотиви, е отменил РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Тангра Русия ЕООД, Симапс ЕООД, Конкорд Нитуеър ЕООД, Бору пласт ЕООД и Груп 1-КА 9 ЕООД. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл.

1. В частта по ЗКПО:

Формирайки извод за материална незаконосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Симапс ЕООД, Бору пласт ЕООД, Груп 1 КА 9ЕООД, Тангра Русия ЕООД, съдът правилно е отменил РА в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г. След като е доказано извършването на процесните облагаеми доставки на стоки/услуги, то е налице вярно отразена стопанска операция и разходите по процесните фактури следва да бъдат признати.

По така изложените съображения, не са налице твърдяните основания за отмяна на съдебния акт и същият като валиден, допустим и правилен следва да бъде оставен в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да бъде оставено в сила и в частта относно разноските. В полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 4 912,09 лева съгласно представен списък за разноски по чл. 80 ГПК, фактура 2042 от 31.05.2023 г. и платежно нареждане от 05.06.2023 г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение