Решение № 10434 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6750/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 13489 от 17.04.2025 г., постановено по адм. д. 108/2024 г. Административен съд София град, трето отделение, 16-ти състав, е отхвърлил жалбата на ПРОМИ ООД, ЕИК 175366678, със седалище и адрес на управление гр. София, кв. Бенковски , бул. Лазар Михайлов 126, срещу РА Р-22222522004024 091 - 001 от 22.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта в която е потвърден с решение 1621 от 15.11.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.06/2021г. до м. 08/2021г. в размер на 11351,00лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 210,33лв. С решението съдът е осъдил ПРОМИ ООД да заплати в полза на Национална агенция по приходите разноски по делото в размер на 1 652,00лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от ПРОМИ ООД, ЕИК 175366678, със седалище и адрес на управление гр. София, кв. Бенковски , бул. Лазар Михайлов 126, представлявано от управителите Т. П. С. и М. Х. С., чрез процесуалния му представител адв.Б. Петров. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да да отмени оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Б. Аврамова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на ПРОМИ ООД, ЕИК 175366678, срещу РА Р-22222522004024 091 - 001 от 22.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта в която е потвърден с решение 1621 от 15.11.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.06/2021г. до м. 08/2021г. в размер на 11351,00лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 210,33лв. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, установените факти и обстоятелства по време на ревизията, това, че за данъчни периоди м.06 до м.08 на 2021г. дружеството е упражнило право на данъчен кредит по доставки на Болет ЕООД в размер на 11 351,00лв. по 7бр. фактури с предмет различни видове зеленчуци. Възпроизведени са установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, свързани с въпросните доставки, както и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че липсват реални доставки доставчикът Болет ЕООД не притежава стоките, описани в процесните фактури, липсва реално извършен транспорт , като посоченият в товарителниците и приемо-предавателните протоколи автомобил не е преминал през технически преглед и не е имал сключена задължителна застраховка гражданска отговорност . Възпроизведени са констатациите, че е налице фиктивно документиране на процесните доставки, което няма как да не е било известно на задълженото лице, тъй като то е участвало при изготвяне на документите и е използвало фактурите. В решенето са възпроизведени и изводите на вещото лице по назначената съдебно счетоводна експертиза. След това решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за процесуалната и материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Изложени са мотиви, че актът е издаден от компетентни органи, като електронен документ, подписан е с валидни електронни подписи, съдържа в себе си фактически и правни основания за издаването му, в ревизионното производство не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Изложени са и мотиви, че ревизионният акт е издаден при спазване на материалния закон. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, същите се изразяват в следното: 1. Дадено е тълкуване на понятията данъчен кредит , доставка , като са възпроизведени и съответните разпоредби на ЗДДС. Очертана е правната рамка на доказателствените средства в тази насока, както и как се разпределя доказателствената тежест в процеса. Отбелязано е, че с нарочно определение от 19.01.2024г. на страните е указана възможността да предприемат съответните процесуални действия, като от страна на ревизираното лице са ангажирани писмени доказателства , които са съобразени при изготвянето на съдебно-счетоводната експертиза. 2. Направени са изводи, че от страна на жалбоподателя не е представен стоков поток, от който да се установи движението на процесните стоки; не са представени счетоводни регистри, които да осигуряват надеждна одитна следа между отделните документи и осчетоводени операции и да осигуряват и установяват връзка между издадените фактури и извършени доставки. 3. Изградени са и изводи, че в хода на ревизията, а в последствие и в хода на делото не са ангажирани правно-релевантни доказателства и документи за наличие на стоката у доставчика, прехвърлянето й на получателя, за съпътстващи изпълнението факти. 4. На л.150,гръб от първоинстанционното дело са описани представените от ревизираното лице писмени доказателства във връзка с процесните доставки, както и отново са преповторени констатациите на органите по приходите, поради които се приема, че липсват реални доставки. 5. Изградени са изводи, че в хода на ревизионното и съдебното производство не е установено доставчика "Болет" ЕООД, както и предходния Каза Пулита ЕООД да са имали фактическа власт върху предмета на доставките, поради което съдът споделя и намира за правилни изложените от органите по приходите аргументи за липса на реални доставки. 6. На л.151 от делото са изложени мотиви относно възникване на правото на данъчен кредит, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. На база на са изградени решаващи изводи, че, за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки; фактът на получаване на стоките, фактическото им предаване на получателя, подлежи на доказване по общите правила с оглед посоченото по-горе разпределение на доказателствената тежест; когато се касае за продажба на стоки следва да се установят факти за прехвърляне правото на собственост върху стоките и свързаните с това обстоятелства, касаещи придобиване право на собственост върху същите по вид и количества стоки, съхранение, транспорт, предаване и др. ; доказването на реална доставка на стоки изисква освен това установяване на обстоятелствата, че доставчикът е разполагал със стоки от същия вид и количество като фактурираните и това количество физически е предадено на получателя; установяването на реалното, физическото съществуване на фактурираната стока, съответно нейното предаване на получателя, предполага изследване на предходните и последващите продажби, на съхранението и транспортирането на стоката, заприхождаването й при получателя и т.н. 7. В продължение на база на изложеното е прието, че спорът между страните се свежда до това дали са извършени реални доставки на стоки /зеленчуци/ и дали те са доставени от издателя на спорните фактури БОЛЕТ ЕООД, респ. събрани ли са достатъчно доказателства за тези обстоятелства, или обратното - установена е невъзможност на доставчика да осъществи декларираните доставки. 8. Първоинстанционният съд е изложил мотиви защо приема, че от събраните по делото доказателства не се установява реалното изпълнение по процесните фактури. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Решението на Административен съд София град е неправилно като необосновано на фактите по делото и постановено в противоречие с материалния закон. В касационната жалба на ПРОМИ ООД, ЕИК 175366678, се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Поддържат се доводи, че първоинстанционният съд е кредитирал единствено твърденията на приходната администрация, като по същество възраженията на дружеството са пренебрегнати и неправилно е прието, че липсват реални доставки по процесните фактури. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От данните по делото се установява, че дружеството касатор има за основен предмет на дейност покупко-продажби на стоки, в това число и на зеленчуци. Установено, че за процесните данъчни периоди дружеството е придобило по фактури, издадени от Болет ЕООД , зеленчуци на обща стойност от 56 755,00лв., по които фактури е упражнено право на данъчен кредит на стойност 11 351лв. Стоката е доставяна в обект, стопанисван от дружеството в с.Вакарел, като транспортът е извършван за сметка на доставчика. В резултат на извършените процесуални действия в хода на ревизията са събрани множество доказателства, свързани с процесните доставки. На база на анализ на същите е прието, че не е установено доставчикът Болет ЕООД да е притежавал процесните стоки /зеленчуци/, нито пък реалното им предаване на задълженото лице. Изложени са аргументи, че по две от доставките, лицето посочено като шофьор на транспортното средство, е бил в отпуск по болест, че има редица разминавания в посочените километри в товарителниците, че няма данни за посочените периоди транспортното средство да е имало извършен валиден технически преглед. В обобщение е изграден извод, че е налице фиктивно документиране на доставките, което обстоятелство няма как да не е било известно на задълженото лице, което е знаело, че сделките, с които обосновава правото на приспадане на данъчен кредит, са част от злоупотреба. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е споделил констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки, като е приел, че те не се опровергават от ангажираните от лицето доказателства, в това число и заключението на съдебно- счетоводната експертиза. Принципно между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката или услугата фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова - не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и в тежест на задълженото лице е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Казано в обобщение, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. При така очертаната правна рамка и предвид събраните доказателства по делото настоящата съдебна инстанция не споделя в по-голямата им част изводите на първоинстанционния съд, че събраните по делото доказателства не установяват факта на предаване на стоките или услугите., предмет на фактурите издадени от Болет ЕООД, поради което не са налице условия за упражняване на право на данъчен кредит. От събраните по делото доказателства е видно, че фактурите издадени от Болет ЕООД, са придружени от приемо-предавателни протоколи, подписани от страните по сделката, с означение на мястото на предаване. Тези доказателства сами по себе си установяват факта на предаване на стоката от доставчик на получател. По изложените по-горе мотиви без значение за реалността на доставката е дали доставчикът с въпросните стоки, дали е разполагал с материално-техническа и кадрова обезпеченост, как е била транспортирана стоката, извършено ли е плащане и прочие. Като е приел други и е отхвърлил жалбата на дружеството против оспорения ревизионен акт, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт Р-22222522004024 091 - 001 от 22.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1621 от 15.11.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика -София при ЦУ на НАП в частта му, в която на ПРОМИ ЕООД, ЕИК 175366678, са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.06/2021г. до м. 08/2021г. в размер на 11351,00лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 210,33лв., следва да бъде отменен. При този изход на процеса Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д ОДОП София, следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото в размер на 910лв., включващи 50лв. държавна такса за първоинстанционното обжалване и 860лв.депозит за вещо лице. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,