Решение № 3070 от 13.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9115/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на НАЦИОНАЛНА ОРГАНИЗАЦИЯ ПО ОПОЛЗОТВОРЯВАНЕ И РЕЦИКЛИРАНЕ НА ОТПАДЪЦИ АД (НООРО АД), подадена чрез адв. Г. Жеков, срещу Решение 3225/16.05.2023 г., постановено по адм. дело 1898/2022 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002221000090-091-001 от 31.08.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, потвърден с Решение 1866/10.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за нереалност на доставките. Твърди, че съдът не е взел предвид, че дружеството развива специфична дейност, която подлежи на задължителен ежегоден одит, който проверява и получените от дружеството доставки. Поддържа становище, че тази дейност на дружеството би била невъзможна без получаването на доставките за рекламни и транспортни услуги. Освен това неразривно свързани с дейността на дружеството са пътуванията и транспорта до обекти на контрагенти, поради което неправилно е прието, че получените доставки на гориво не са свързани с дейността на дружеството. Въз основа на изложеното моли ВАС да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него да постанови друго по същество на спора, с което да отмени РА като незаконосъобразен в обжалваната му част. Претендира разноски за двете инсатнции. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от главен юрисконсулт Михайлова, оспорва касационната жалба и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 818 лева. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на НООРО АД срещу РА Р-22002221000090-091-001 от 31.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 1866/10.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на дружеството са установени задължения за ДДС в общ размер на 29 838,03 лв. по фактури, издадени от Дрийм 2007 ЕООД, Еко Грийн Стар ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД и ОМВ България ООД, ведно с дължимата лихва в общ размер на 8 137,32 лв.; Приел е, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценка на съответствието на РА с материалния закон, изложил следните мотиви: Относно доставките по фактури, издадени от Дрийм 2007 ЕООД, съдът е приел, че 8 бр. от тях имат за предмет - реклама, 3 бр. - покупка на контейнери за батерии и 1бр. - транспортна услуга общо с ДО 73 998, 01 лв. и ДДС 14 799, 59 лв. за данъчни периоди м. 10. и м. 11. 2018 г. За доказване реалността на доставките с предмет - реклама, ревизираното лице (РЛ) е представило договор, фактури с фискални бонове и ППП. Съдът е анализирал съдържанието на представените доказателства и е обосновал извод, че липсва яснота за конкретните параметри на рекламната кампания, какво точно е правено и как е формирана цената. Приел е, че към фактурата за транспорт няма пътни листове или каквито и да е други данни какво, къде, с какво МПС е превозено. Освен това е приел за установено, че доставчика има 2 лица на трудов договор на длъжност общ работник и шофьор, поради което не разполага с трудов ресурс за извършване рекламните услуги. По отношение на доставките на контейнери за батерии, съдът е приел, че не е доказана възможността на доставчика да достави стоките с оглед липсата на документи за закупуването им и заприходяването им, за което не може да се дължи отговорно РЛ, но това обстоятелство не може да се игнорира. Отделно е прието, че няма данни къде са съхранявани и как са транспортирани. Освен това, съдът е приел, че събраните в съдебното производство доказателства не променят с нищо тези констатации. Посочил е, че представените доклади, изготвени от одитор и адресирани до МОСВ, извършват само документална проверка, без да е проверявана реалността на доставките, поради което същите не изключват данъчната проверка. Приел е, че и заключението по назначената ССчЕ не променя направените изводи, доколкото установява единствено, че предмета на доставките е свързан с дейността на дружеството и от на база проверка само на фактурите и одиторския доклад. Относно доставките по фактури, издадени от Еко Грийн Стар ЕООД, съдът е приел, че 8 бр. от тях имат за предмет покупка на контейнери за батерии и останалите 6 бр. са с предмет услуга консултации и транспорт. За доказване реалността на доставките от РЛ е представило договори, фактури и ППП, които съдът приел за формални, доколкото не съдържат информация къде и от кого са провеждани консултациите, при доказана липса на кадрови капацитет на доставчика да дава консултации по ДОПК и АПК, нито е ясно във връзка с какви промени на законодателството са консултациите, както и начина, по който са извършени. По отношение на доставките на контейнери за батерии, съдът е приел, както и при предходния доставчик, че няма данни за произхода им, къде са съхранявани и как са транспортирани. А по отношение на фактурата за транспорт, не е ясно с кое МПС е извършен, доколкото доставчикът от справки в КАТ няма МПС, не е доказано да има и наети такива. Относно доставките по фактури, издадени от Лидер Стил Про ЕООД съдът е приел, че 5 бр. от тях имат за предмет услуга за консултантски дейности и 1бр. за транспорт, съдът е изложил аналогични мотиви на обсъдените по-горе доставчици. Относно доставките по фактури, издадени от ОМВ България ООД с предмет - гориво, съдът е приел, че законосъобразно правото на данъчен кредит е отказано на основание чл.70, ал.1, т.2 ЗДДС. Изложил е съображения, че РЛ няма регистрирани собствени пътни превозни средства, представило три договора за наем на леки автомобили, сключени с наемодател - свързано лице Ел Джи Груп 07 ЕООД, като за единия от автомобилите е установено, че е спрян от движение, другите два са собственост на Гама Домейн ЕООД, а не на наемодателя, и по отношение на всички договори за наем е установено, че липсват доказателства за платен наем. Освен това, съдът е посочил за безспорно установено, че РЛ е ползвало услуги на външни транспортни дружества, като за получените доставки , отразени в дневника за покупки и СД е приспаднат данъчен кредит. По изложените съображения съдът е приел, че органите по приходите законосъобразно са отказали право на данъчен кредит по спорните фактури. Така постановеното решение е правилно. Неоснователни са твърденията на касаторът за необоснованост на обжалваното решение. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства и е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на първоинстанционният съд за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото. Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на стоки и услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на доставките от Дрийм 2007 ЕООД, Еко Грийн Стар ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД, както и използването на доставките от ОМВ България ООД в икономическата дейност на получателя. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за извършени доставки, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от доставчиците Дрийм 2007 ЕООД, Еко Грийн Стар ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД, поради което обосновано с РА на получателя същото е отказано. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и 9 ЗДДС, правилно съдът е приел, че следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за реалното предаване на стоките и извършване на услугите и резултата от тях. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на НООРО АД през ревизираните периоди е свързана с организация за оползотворяване на негодни за употреба батерии и акумулатора и на излезли от употреба електрическо и електронно оборудване. Дейността включва също събиране и транспортиране на образуваните отпадъци, осигуряване пригодността им за последващо използване или рециклиране, както и организирането на квалификации, програми и рекламни кампании в сферата на оползотворяването на отпадъци. В тази връзка, дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците Дрийм 2007 ЕООД, Еко Грийн Стар ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД с предмет различни видове услуги реклама, консултантски услуги, консултации във връзка с промени в ДОПК и АПК и транспорт, както и с предмет - контейнери за батерии, метален контейнер, универсален контейнер. Безспорно е установено, че тримата доставчици Дрийм 2007 ЕООД, Еко Грийн Стар ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД, не са открити при извършените им насрещни проверки, от тях не са представени никакви документи и имат влезли в сила РА за установени задължения в големи размери. По отношение на доставките на контейнери, от страна на РЛ са представени фактури и ППП, от които не става къде е предадена фактурираната стока на ревизираното лице и по какъв начин е транспортирана. За преодоляване на тези пропуски не са представени и други доказателства за реалното изпълнение и предаване на посочените в тях родовоопределени вещи евентуално маршрут на транспорт, склад, номер на превозно средство, пътни листи, шофьор, от кого, къде и как е заскладена стоката и т.н. Настоящата инстанция съобразява трайно установената практика на ВАС и СЕС, че установяването на произход на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. В случая, обаче липсата на доказателства за възможността на доставчика да достави контейнери, правилно е отчетена от първоинстанционният съд и приходните органи като допълнителна индиция за липса на реална доставка, наред с безспорно установените факти, че от РЛ не са представени доказателства за мястото на предаване на стоките, начина на транспортирането им, нито доказателства за заприхождаването им и последващата реализация. По отношение на доставките на услуги с предмет - реклама, консултантски услуги, консултации във връзка с промени в ДОПК и АПК и транспорт, обосновани на събраните доказателства са фактическите изводи на първоинстанционния съд, че не е доказано реалното извършване на фактурираните рекламни, консултантски и транспортни услуги. Няма данни, от които да се установи как са формирани цените на процесните услуги, какви разходи са извършени във връзка с изпълнението им, от кого и как са извършени. Само от наличието на писмени договори и ППП, които само посочват, че се договаря и приема организиране и провеждане на информационна кампания, разяснителна кампания, семинар за обучение и др., без да се конкретизират отделните дейности и начина на формиране на цената по договора, не може да се направи обоснован извод, че конкретната рекламна услуга е изпълнена. Същото сес отнася и за консултантските услуги. Липсват данни за това всяка конкретна услуга какъв ресурс изисква и дали доставчикът разполага с този ресурс. В тежест на жалбоподателя е да ангажира доказателства, посредством които да установи съществуването на посочените обстоятелства. Такива доказателства не са представени както в ревизионното, така и в настоящото производство. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е приел само поради липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, че доставките не са реални. Съдът е обсъдил съвкупно всички доказателства по делото и въз основа на тях правилно е приел, че не могат да се установят конкретни параметри във връзка със спорните услуги и не са представени конкретни доказателства, че същите са извършени от посоченият във фактурите доставчик. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Неоснователни са и доводите на касатора, че при съобразяване специфичния предмет на дейност на дружеството следва извод, че тя би била невъзможна без получаването на доставките за рекламни и транспортни услуги. В случая не е спорно, че тези доставки са свързани с икономическата дейност на РЛ, а спора е относно реалността на доставките, която не е доказана, независимо дали дейността на дружеството е възможна без доставките и реално извършвана или само документирана. По отношение отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от ОМВ България ООД с предмет - гориво, на основание чл.70, ал.1, т.2 ЗДДС, настоящата инстанция напълно споделя мотивите на първоинсатнционния съд и на основание чл.221, ал.2, изр.2 от АПК препраща към тях. Неоснователни са доводите на касатора, че закупеното гориво е използвано в икономическата дейност на РЛ с аргумент, че неразривно свързани с дейността на дружеството са пътуванията и транспорта до обекти на контрагенти, защото дори да е така, дружеството не е доказало, че именно със закупеното гориво по фактурите от ОМВ България ООД е осъществявало дейността си, при установената липса на МПС, които да зарежда с гориво, както и получаването на транспортни услуги от доставчици за осъществяваната дейност, за които е ползвало право на данъчен кредит. В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, АССГ е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход по спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касаторът НООРО АД следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите гр. София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция (юрисконсулско възнаграждение) в размер от 3 688 лева, определено при условията на чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,