Решение № 13744 от 16.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5859/2010 г.

Решение № 13744 от 16.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5859/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Булфорест" ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Николай Димов Кунев, чрез пълномощника адв. Г. Амуджиев, против решение № 606/18.03.2010 г., постановено по адм. дело № 2036/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 030900425/27.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, относно начислен ДДС за данъчни периоди м. 06, 07, 08 и 09/2008 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е тълкувал разпоредбата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" ЗДДС, като е приел, че в нея не се включват процесните услуги, които по естеството си представляват мениджърски услуги. Изброяването в разпоредбата е примерно, а не изчерпателно и в приложното й поле са включени всички професии, които дават интелектуален продукт, който е невеществен, неизмерим и е тясно свързан с образованието, опита, професионалната репутация и личните качества на лицето, което предоставя услугата. Според касатора мениджърската услуга е типична консултантска услуга, поради което в случая следва да намери приложение разпоредбата на чл. 21, ал. 3 ЗДДС. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваната част. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА в тази част като е приел, че предоставената услуга не е консултантска по смисъла на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" ЗДДС. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Варна е отменен РА № 030900425/27.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 325/2.07.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, в частта, с която на "Булфорест" ЕООД е начислен ДДС за м. 07 и м. 08/2008 г. в размер, съответно на 691,20 лв. и 2766,35 лв., със съответните лихви за забава. Съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионния акт в останалата част - относно определени данъчни задължения за ДДС за данъчни периоди м. м. 06, 07, 08 и 09/2008 г., съответно в размер на 2769,13 лв., 3029,91 лв., 2697,74 лв. и 2691,22 лв. и съответните лихви за забава. Осъдил е дружеството да заплати на данъчната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 519 лв. Решението в частта, с която е отменен РА не е обжалвано, същото е влязло в сила и не е предмет на настоящото производство. За да отхвърли жалбата против ревизионния акт в останалата част, съдът е приел, че с РА законосъобразно е начислен ДДС за предоставените от ревизираното дружество мениджърски услуги по фактури № № 49/2.06.08 г., 52/2.07.08 г., 61/5.08.08 г. и 63/8.09.08 г., с получател S. C. Oriolus S. R. L. - дружество регистрирано на територията на Република Румъния. Според сключения между страните договор, предметът на услугите включва проучване и анализ на техническото и технологично състояние на оборудването в производствено предприятие S. C. Romply Prod S. R. L., анализ на финансовото състояние на фирмата, организация на работната заплата и т. н., което определя предоставените услуги като мениджърски услуги. Според органите по приходите тези услуги не попадат в обхвата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" ЗДДС, тъй като мениджмънта не представлява инженерна услуга, а услуга от стопански характер. Поради това с РА е прието, че услугите са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми по чл. 12 ЗДДС. Съдът е възприел изводите на органите по приходите, като е добавил, че според характеристиките на услугите, визирани в чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" ЗДДС, изпълнителят на тези услуги използва основно нематериален ресурс от лично натрупани знания и опит, предавайки резултат, който може да не е овеществен, общото между всички услуги е, че предполагат притежаването на специални знания на изпълнителя, без които услугата не може да се осъществи. Съдът е приел, че безспорно се касае до извършване на мениджърски услуги, които са свързани с големия производствен и управленски опит на управителя на дружеството - жалбоподател. Последният има инженерно образование, но извършването на процесните услуги предпоставя специални познания не само в тази област, а преди всичко организационно - управленски. Според значението на понятието "мениджър" в тълковния речник, мениджър е лице, което организира и контролира дейността на предприятието с оглед нейната ефективност. Тези услуги според съда не представляват консултантски услуги по смисъла на обсъжданата разпоредба, тъй като не касаят дадена консултация от управителя като специалист в определена област, който дава съвети или мнение на специалист, а касаят цялостно организиране и контролиране на дейността на предприятието с оглед нейната ефективност. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че процесните услуги не попадат в приложното поле на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" ЗДДС и мястото на изпълнението им следва да се определи по общите правила на чл. 21, ал. 1 ЗДДС. Доставките са облагаеми по чл. 12 ЗДДС, поради което за тях се дължи ДДС на основание чл. 66, ал. 1, т. 1, вр. чл. 67 , вр. чл. 25 и чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че решението в обжалваната част е неправилно. От фактическа страна между страните е безспорно, че услугите, за които са издадени процесните фактури с доставчик ревизираното дружество "Булфорест" ЕООД и получател румънското дружество S. C. Oriolus S. R. L., са реално извършени, Не се спори също относно предмет на тези услуги, който е посочен в самите фактури като"мениджмънт". Според съдържанието на сключения между страните договор за консултация, ръководство и управление от 6.02.2008 г., предметът на договора е определен в чл. 1.01. като извършване на проучване и анализ на техническото и технологичното състояние на оборудването в производствено предприятие S. C. Romply Prod S. R. L., анализиране на финансовото състояние на фирмата, организацията на работната заплата, организацията на производството с цел да се подобри качеството на произвежданата продукция и се намали себестойността й с техническа помощ, организационни и инженерни мероприятия, и набелязване на ефективни мерки за подобряване на резултатите; като цяло да се съдейства перманентно за оздравяване на предприятието. Договорът е сключен със срок до 31.12.2008 г. и е предвидено ежемесечно отчитане на неговото изпълнение. Този предмет на договора обосновано е приет както от органите по приходите, така и от съда за определящ процесните услуги като мениджърски. Дейностите, което са включени в предмета на договора и за които не се спори, че са реално извършени и са удостоверени с процесните фактури, представляват по естеството си дейности, свързани с организация, ръководство и контролиране на работата на предприятието. Спорът по делото се свежда до отговора на въпроса дали тези услуги попадат в обхвата на понятието "услуги, извършвани от консултанти", вложен в чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" ЗДДС. Разпоредбата визира услуги, извършвани от консултанти, инженери, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по преработка на софтуер. Правилни са съображения, изложени от първоинстанционния съд, че всички услуги, изброени в тази разпоредба са свързани с квалификацията и професионалния опит, знания и умения на изпълнителя на услугата и по естеството си обичайно нямат материален характер. Определящото за квалифицирането на услугите обаче не е само професията на лицето, което извършва услугите, макар в разпоредбата услугите да са определени /обозначени/ именно според професионалното качество на лицето. От съдържанието на целия текст на чл. 21 ЗДДС, озаглавен "Място на изпълнение при доставки на услуги" и конкретно от текста на чл. 21, ал. 3, т. 2 ЗДДС е видно, че разпоредбата се отнася не до професии, като тези които са споменати в него, а до услуги. Изброяването в разпоредбата на определени професии е използвано от законодателя като средство за определяне на категориите труд, изразяващи се в предоставяне на услуги, за които съответната професия се отнася. Касае се до услугите, които се предоставят обичайно и по принцип в рамките на изброените професии. На следващо място, изброяването на услугите в разпоредбата е примерно. Този извод недвусмислено се налага от съдържанието на разпоредбата, в която е предвидено, че се отнася и за "други подобни услуги". Смисълът на понятието "подобни услуги" не означава тържествени, а сходни, такива, които си приличат, имат общи белези. Консултирането като дейност, съответно консултантската услуга се изразява в предоставяне на експертно становище, мнение, съвет и заключение по въпроси от определена област, по която лицето, осъществяващо услугата е специалист, съответно притежава необходимата компетентност. Консултантските услуги се предоставят в различни области и практически могат да се отнасят до всеки вид човешка дейност. Предмет на консултиране може да бъде и начина на организация, ръководство и управление на едно предприятие, което по естеството си представлява мениджмънт. Този вид консултиране е известен с понятието управленско консултиране, или още - консултиране по фирмено управление. По своето съдържание предоставените услуги от ревизираното дружество на румънското дружество, които са предмет на обсъждане в настоящото производство, представляват именно управленски консултантски услуги. По делото не се спори, че лицето, което фактически е извършило услугите - управителят на ревизираното дружество, притежава необходимата компетентност за това. В обжалваното първоинстанционно решение изрично е прието, че извършените услуги са свързани с големия производствен и управленски опит на управителя на дружеството в извършването на конкретни дейности с цел постигане на по-добри производствени, качествени и финансови резултати. След като лицето притежава специални знания, умения, опит и квалификация в определена област, то същото може да осъществява дейност като консултант в тази област, стига разбира се да не съществува нормативно ограничение за упражняването на консултантска дейност без специална регистрация или разрешение. За предоставянето на консултантски услуги по фирмено управление не е предвидено изискване за специална регистрация или разрешение. Фактът, че управителят на дружеството има инженерно образование не е решаващ за определяне на услугите като инженерни, съответно не изключва възможността услугите да бъдат консултантски. Както се посочи по-горе съществено значение има естеството на услугите, а не професията на лицето, което ги предоставя. Затова доводът на съда, че мениджърските услуги, каквито в случая са предоставени, не били инженерни услуги, а организационно - управленски, не обосновава направения в обжалваното решение извод, че процесните услуги не могат да се определят като консултантски. Доводът на съда, че предоставените услуги се отнасяли до цялостното управление, а не представлявали само даване на съвети или становище, също не дава основание да се приеме, че услугите не са консултантски. Обемът на предоставените консултантски услуги не е предвиден като условие за определянето им като "консултантски" по смисъла на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" ЗДДС. В съответствие с принципа на свобода на договарянето страните по един договор, включително по договора за управленско консултиране, могат да договорят по своя преценка какви по вид, предмет и обем /количество/ услуги следва да бъдат предоставяни. От конкретния договор е видно, че страните са договорили услугите, визирани в чл. 1.01. от същия да бъдат предоставени за една година, като изрично е предвидено в края на текста, че изпълнителят поема задължение като цяло да съдейства перманентно за оздравяване на предприятието. Предвид всички изложени съображения, настоящият касационен състав приема, че процесните услуги, представляващи по естеството си консултации по фирмено управление, представляват консултантски услуги по смисъла на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" ЗДДС. По делото е безспорно, че е изпълнено условието по чл. 21, ал. 3, т. 1 ЗДДС, тъй като получателят на услугите е данъчно задължено лице, установено в Румъния, която е държава членка на Общността, различна от държавата, където е установен доставчикът, който има седалище в България. Следователно, изпълнени са двете кумулативно предвидени условия за приложението на чл. 21, ал. 3 ЗДДС и за процесните услуги следва да се приеме, че са място на изпълнение, където е седалището или постоянният обект на получателя, което е извън територията на България. За тези услуги не е приложима разпоредбата на чл. 12 ЗДДС, тъй като не е изпълнено условието доставките да са с място на изпълнение на територията на страната. Поради това че не е осъществена облагаема доставка по смисъла на посочената разпоредба, то за доставчика не е възникнало задължение за начисляване на ДДС. Като е достигнал до изводи в обратния смисъл, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество от настоящата инстанция, с което РА в тази част да бъде отменен. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за присъдените разноски. Възлагането им в тежест на жалбоподателя е в резултат от частичното отхвърляне на жалбата против РА, което настоящата инстанция счита за неправилно. За производството пред ВАС не се възлагат разноски, тъй като такива не са претендирани от касационния жалбоподател. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение