Решение № 10137 от 6.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3194/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Тукан ЕООД, гр. Велико Търново, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 355/15.01.2021г., постановено по адм. дело 778/2019 г. по описа на Административен съд Велико Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от Стелт ООД и Младост 2002 ООД. Сочи, че представените фактури, придружени с приемо - предавателни протоколи, товарителници, пътни листи и фактури от превозвача, наред с разполагаемостта на доставчиците със стоките и складовата им обезпеченост доказват фактическото предаване на правото на разпореждане като собственик върху стоките от продавачите на купувача. Излага конкретни доводи и уточнява доказателствата, относими към всяка отделна доставка, като в подкрепа на тезата си развива подробни аргументи и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП- Велико Търново, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт (PA) Р-04000418004082-091-001/ 09.09.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната по административен ред част с Решение 167/02.12.2019г. на Директора на Дирекция ОДОП - Велико Търново към ЦУ на НАП, с която за данъчни периоди м.09.2016г. и м.02.2017г. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Стелт ООД и Младост 2002 ООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 18 959,84 лв. и са начислени лихви в размер на 5 482,39 лв. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА, в потвърдената от Директора на Дирекция ОДОП- Велико Търново част, органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 70, ал.5 ЗДДС по фактури, издадени от Стелт ООД и Младост 2002 ООД. В хода на ревизионното производство е извършена насрещна проверка на Стелт ООД, в рамките на която с писмени обяснения дружеството е потвърдило механизма на доставките, посочен от Тукан ЕООД. Представило е и документи, идентични с вече представените от ревизирания копия на спорните фактури, приемо-предавателни протоколи, фискални бонове и търговски документи за произход към тях, договори за наем на покрито складово хладилно помещение в гр.Русе и гр. София, както и договор за изработка от 01.02.2016 г. със Сирма Приста АД за производството на кашкавал. Съгласно предоставените от ревизираното дружество писмени обяснения, транспортирането на процесните стоки от гр. София до гр. Русе е осъществено за сметка на ревизираното дружество от Евро Финанс Консулт ЕООД с конкретизираните превозни средства. Представени са пътни листи, два броя копия на свидетелствата за регистрация на МПС, а при извършената насрещна проверка на превозвача са събрани две фактури от м.09.2016г. за превоза, товарителници за превоз на млечни продукти, пътни листи и договор за превоз от 02.01.2014 г. с Тукан" ЕООД. Досежно доставките по фактурите, издадени от Младост 2002 ЕООД, в хода на ревизията са събрани аналогични с горепосочените документи, съпътстващи доставките и осъществения превоз на стоките. След съвкупен анализ на представените частни документи ревизиращите са приели, че те не установяват реалното извършване на обективираните в тях стопански операции. Счели са, че липсват доказателства за транспортирането на стоките, а представените стокови разписки към издадените от Стелт ООД фактури не следва да се кредитират. Според приходните органи в съставените приемо-предавателни протоколи липсва достатъчна индивидуализация на стоките краве сирене и кашкавал. Констатирали са, че е налице несъответствие между описанието на стоките по процесните фактури и приемо-предавателните протоколи с това във фактурите от предходните доставчици и при последващата реализация на стоките. Навели са аргументи за липсата на добросъвестност на получателя на доставките. В хода на съдебното производство е проведена СИЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според експерта счетоводството на ревизираното дружество е водено системно и редовно, процесните 10 броя фактури, издадените от Стелт ООД и двете фактури, издадени от Младост 2002 ООД са надлежно осчетоводени и включени в СД по ЗДДС за съответните периоди. Според вещото лице счетоводството на Стелт ООД и Младост 2002 ООД е редовно водено, като спорните фактури са осчетоводени от тях и включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди. При анализ на сметка 304 Стоки от счетоводствата на Стелт ООД и Младост 2002 ООД експертът е установил, че и двете дружества са разполагали със стоката сирене и кашкавал, за да изпълнят доставките към ревизираното дружество. Уточнил е още, че количеството сирене и кашкавал по процесните фактури е в съответствие с вписаното в приемо-предавателните протоколи и търговските документи. Във връзка с осъществено от процесуалния представител на ответника оспорване на автентичността на представените към спорните фактури приемо предавателни протоколи, търговски документи и стокови разписки, първоинстанционният съд е открил производство по реда на чл. 193 от ГПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК. В тази връзка по делото е проведена СГрЕ, според заключението по която подписите за изпращач в представените приемо предавателни протоколи и търговски документи не са положени от представляващите дружествата Стелт ООД и Младост 2002 ООД. АС - Велико Търново е събрал и показанията на Й. Колева, управител на ревизираното дружество, която подробно е разяснила механизма на спорните доставки. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че те не установяват главно и пълно реалното извършване на спорните доставки. Този извод е мотивиран с липсата на реквизити в представените стокови разписки относно мястото на приемане и предаване на стоките, превозвача и превозното средство. Преценил е, че съдържанието на стоковите разписки противоречи на вписаното във фактурите и приемо- предавателните протоколи. Изтъкнал е още, че част от представените пътни листи и товарителници не сочат, че стоките са предадени на получателя, а директно са доставени на неговите клиенти Сирма Приста ООД и Метро кеш София. Според съда товарителниците не съдържат конкретно посочване на вида на превозваната стока, а единствено описанието млечни продукти, което е недостатъчно за индивидуализацията на стоките. В обобщение е приел, че законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд, след анализ на събраните доказателства, е формирал необосновани фактически и правни изводи. В своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ СЕС дефинира отново формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те,PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните. Подчертано е, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". Именно тази допълнителна информация, съдържаща се в представените към фактурите приемо - предавателни протоколи, търговски документи и товарителници, не е съобразена от първоинстанционния съд, независимо, че още в хода на ревизионното производство както получателят, така и доставчиците и превозвача са изяснили предмета и механизма на спорните доставки. В резултат на този пропуск първоинстанционният съд е достигнал до необоснования извод, че индвидуализацията на спорните стоки в съпътстващите доставките доказателства е недостатъчна, въпреки, че спорните фактури отговорят на изискванията по чл. 114, ал.1 ЗДДС и чл. 226, т.6 и т.7 от Директива 2006/112. Наред с горното, решаващият състав не е съобразил, че събраните доказателства установяват наличието на изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Същите за пореден път са посочени от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, в което се разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. В този аспект и в съответствие с тълкувателно приложимата практика на СЕС първоинстанционният съд правилно е приел, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми. Това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС.