Решение № 10990 от 30.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Д. Панева ЕООД, с [ЕИК], представлявано от Д. Бойчева Панева, чрез адв. Е. Влахова, срещу Решение 302 от 05.05.2022 г., постановено по адм. д. 922 по описа на Административен съд - Хасково (АС Хасково) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-16002620008438-091-001 от 22.06.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Пловдив, потвърден с Решение 431 от 05.08.2021 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) Пловдив при Централното управление (ЦУ) на НАП. Наред с това, Д. Панева ЕООД е осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 3284,90 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът не отчел, че въпреки липсата на доказателства (вкл. за извършена проверка на търговския обект и на склада на дружеството), в ревизионния доклад (РД) било посочено, че в обекта са установени продажни цени, които превишават над десет пъти отчетната стойност на стоките и съответно не отговарят на данните по счетоводната отчетност. Съдът не съобразил, че по делото липсват годни доказателства за установяване на разлики в търговските надценки и за конкретни данни за надценките, поради което не отчел липсата на основание за преминаване към ревизия по особения ред поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Несъобразено останало от съда и това, че на експертизата не бил поставен въпрос относно редовността на воденото счетоводство, но въпреки това в съдебното решение било прието, че от заключението й се установява неправилното и нередовно водене на счетоводството на дружеството. Не било взето предвид и казаното от вещото лице при разпита му, че не са налице нарушения на Закона за счетоводството (ЗСч) по отношение на отчитането на стоково-материалните запаси, както и това, че от експертизата не са установени надценки каквито са установени от ревизията. Приетото от съда, че се изписват кръгли количества стоки не съответства на данните от всички оборотни ведомости и аналитични регистри. Според касационния жалбоподател съдът необосновано приел, че органите по приходите нямали възможност да получат обективни данни за продажбите, осъществени от Д. Панева ЕООД, вкл. за разликата в надценките, поради поведението на ревизираното лице. При това съдът не отчел, че тези изводи са направени без извършено посещение на търговския обект на дружеството, без да са установявани продажни цени, без да са извършвани контролни покупки, без да са правени инвентаризации и без органите по приходите да са присъствали в работно време в обекта, за да установят търговски надценки. Без основание и погрешно съдът тълкувал прекратяването на административнонаказателното производство във връзка със съставения на дружеството акт за установяване на административно нарушение на 13.12.2019 г. без да вземе предвид мотивите за това, а именно, че при отчитане на приходите на касовия апарат не са настъпили вредни последици и щети за държавния бюджет. В нарушение на съдопроизводствените правила съдът не анализирал всички доказателства, вкл. такива взети предвид от ССЕ и не извършил анализ на определените от приходните органи надценки и установените със заключението на ССЕ такива. Безкритично приел, че поради невъзможност да се установят търговските надценки на продажбите, установените надценки по 41 броя фактури за периода 2016 г. 2019 г. следвало да се наложат на всички продажби, отчетени от дружеството. Съдът неправилно не съобразил и приложението на чл. 28 ЗСч. Въз основа на подробно изложеното в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА, с който на касационния жалбоподател са начислени допълнителни задължения за данъци в размер на 71698,90 лв. и лихви в размер на 20131,18 лв. Претендират се сторените разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. По същество се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА по съображенията, изложени в нея. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски за първоинстанционното производство и за касационното производство. Ответникът по касационната жалба директорът на Д "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП не се явява и не се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд. Оспорва касационната жалба в представена по делото преди него писмена защита. Претендира разноски за касационното производство и прави възражение за прекомерност на заплатеното от касационния жалбоподател адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Хасково е бил РА Р-16002620008438-091-001 от 22.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 431 от 05.08.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Д. Панева ЕООД са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за: корпоративен данък за 2016 г. в размер на 739,67 лв. и лихва в размер на 317,26 лв.; корпоративен данък за 2017 г. в размер на 7346,08 лв. и лихва в размер на 2406,03 лв.; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 11616,09 лв. и лихва в размер на 2626,74 лв.; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 3990,84 лв. и лихва в размер на 395,79 лв. и по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за периода от 06.12.2016 г. до 31.12.2019 г. в размер на 48006,22 лв. и лихви в размер на 14385,36 лв. Съдът съобразил установеното в спорния РА, че счетоводната отчетност на Д. Панева ЕООД не дава реална представа за продадените стоки по видове артикули в количествено и стойностно изражение - надценките на стоките многократно превишавали декларираните данни в ОПР за съответната година; изписаните като количество стоки били действително продадени, но не бил издаден документ за действителните пазарни продажни цени, получените приходи не били отчетени, а укрити; продажбите не били осчетоводявани в счетоводните регистри и получените приходи не били отразени по ЗСч, СС 7 Отчети за парични потоци и СС Приходи. Наличието на обстоятелства по чл. 122 ДОПК ревизията да протече по особения ред било аргументирано от органите по приходите с отчетените цени на продажби на стоки значително по-високи от тези, които са посочени в отчетните регистри; с това, че изписването на стоките е общо, като информацията била предавана устно от представляващия дружеството в счетоводството; в него не се съдържали подробни данни относно вида и количеството на осчетоводените намаления в склада; ЕКАФП не отчитал продажбите в съответствие с Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. Било прието, че Д. Панева ЕООД е укрило приходи и че водената от него счетоводна отчетност не давала възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Допълнително било прието, че продажните цени превишавали над 10 пъти отчетната стойност на стоките и не отговаряли на данните по счетоводната отчетност на дружеството за отчетените приходи, като в издадените касови бележки липсвали количество и вид на продаваните стоки и се сочело единствено само продажна стойност. При направения анализ на всички събрани доказателства, ревизиращият екип дал заключение за установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, като изложил мотиви относно приложението на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Съдът приел за безспорно установено, че настоящият касационен жалбоподател е извършвал през ревизирания период търговия на дребно с облекло, като стоките се реализирали в павилион на Неделен пазар Димитровград. Взел предвид приетото за установено от ревизиращите органи, че надценките на стоките превишават надценките по декларирани данни в ОПР за съответната година; надценките на стоките, установени на база данните относно единична цена на артикул по фактури за покупки и продажби надвишава отразените в база данни по ОПР; посочените като изписани количества продадени стоки били действително продадени, но за тяхната продажба не бил издаден документ на действителните им продажни цени, като така получените приходи не са отчетени като такива, а били укрити. Съобразил също така, че били извършени изчисления с оглед определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като за целта са ползвани данни от фактури и справки, изготвени от самото ревизирано лице. Така била формирана данъчна основа за облагане с корпоративен данък и ДДС, която да се доближава до определените параметри на търговската дейност на ревизирания субект и реалната стойност на приходите, които биха били осчетоводени, ако отчетността при лицето е била в съответствие с нормите на ЗСч и СС. По делото било прието заключение на ССЕ, което съдът съобразил, като взел предвид и казаното от експерта в хода на изслушването му по чл. 200 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Въз основа на така установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд отхвърлил предявената от Д. Панева ЕООД жалба срещу РА. От правна страна приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, като в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът определил като основен спорен въпрос наличието на хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК и дали констатациите на РА в тази част са били подкрепени с ангажираните от административния орган доказателства, с оглед извършване на преценка относно приложението на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Приел, че констатациите за наличие на основания за извършване на ревизията по особения ред в случая са обосновани от събраните доказателства. Направил извод, че счетоводството на ревизираното лице е водено по такъв начин, че не може да се проследи и провери движението на стоките, защото те се изписват общо по стойност въз основа на устни данни и без документи, както и без възможност да се съпоставят с общите контролни ленти от фискалното устройство при продажби на дребно. При издадените фактури за продажби на едро надценките се явяват значително по-високи от отчетените. Тези изводи съдът подкрепил със заключението на ССЕ. Съобразил липсата на спор относно издаването на фискални бонове без количествено отчитане и без описание на видовете продадени стоки. Приел за правилен направения извод, че има действителна продажба на стоки, но за това не е издаден документ на действителните им продажни цени, като получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити. Допълнително представените документи инвентаризационни описи съдът приел, че не установяват релевантни факти и не ги ценил предвид етапа, в който са представени и характера им на частен свидетелстващ документ. В заключение съдът приел, че органите по приходите обосновано са преминали към приложението на особения ред за облагане и при установеното неправилно и нередовно водено счетоводство на дружеството са определили данъчна основа, която е максимално близка до действителната. Посочил, че на ревизиращите органи били известни вида и характера на фактически осъществяваната дейност, които са отчетени, както и са ценени документи с достоверни данни, изхождащи от самото ревизирано лице фактури, за да бъде определена данъчната основа за допълнителните задължения. Приел, че обективни данни за продажбите не могат да бъдат получени поради поведението на ревизирания субект и неизпълнението от негова страна на задължението му да води надлежна счетоводна отчетност. Съдът приел, че изчисленията на ССЕ, която дава различни стойности на надценката при сравнение с изчислената от ревизиращите органи, не е от естество да обоснове извод, че данъчната основа е неправилно определена, доколкото са ползвани силно занижени цени за отделните артикули, които се явяват нереални за съответната стока, както и че в някои случаи изчисленото от вещото лице се явява на по-ниска стойност от посоченото от самото ревизирано лице. Предвид това, съдът счел, че Д. Панева ЕООД не е представило относими и достатъчни доказателства, които да опровергаят направените фактически констатации и формираните въз основа на тях изводи в РА. За доказано съдът приел, че са извършени продажби на стоки, за които не е начислен ДДС и от които не е отчетен приход, поради което спорният РА е издаден в съответствие с изискванията на процесуалния и материалния закон. С горните съображения съдът мотивирал извод за неговата законосъобразност. При този изход на спора присъдил разноски за юрисконсултско възнаграждение в полза на НАП. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно, тъй като е необосновано и е постановено в нарушение на материалния закон. Макар правилно да е определил, че спорен по делото е въпросът относно наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК с оглед извършване на ревизията по особения ред, необоснован и в противоречие с материалния закон е изводът на първоинстанционния съд, че тези обстоятелства се установяват от приобщените по делото доказателства и заключението на ССЕ. Направените в хода на ревизионното производство от органите по приходите констатации, намерили място в РД, респективно инкорпорирани в РА, не обосновават дадения от съда положителен отговор на този въпрос. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред е в тежест на администрацията. В случая тезата на органите по приходите за укрити (неотчетени) приходи (чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК), дали основание за начисляване с РА на корпоративен данък и ДДС, почива на предположения, което е недопустимо и първоинстанционният съд неправилно е кредитирал същата. Наред с това, тази теза се опровергава от разпечатките от фискалните контролни ленти. При действието на Наредба Н 18 от 13.12.2006 г. задължението за издаване на фискален касов бон е за всяко получено плащане. В казуса това предполага бездействие на всички купувачи при твърдените от органите по приходите съществени разминавания между платена цена и посочена такава в конкретния фискален бон, което се явява съществен недостатък на поддържаната от ответника по касация теза. В допълнение, не съответства на логическите и опитните правила виждането, че една и съща норма на търговска надценка следва да съответства на всички продажби на стоки. Такъв начин на облагане не е предвиден в приложим към настоящия случай източник от позитивното право. Предвид това, неправилно първоинстанционният съд е приел за законосъобразен подхода на органите по приходите и направения извод, че са налице действителни продажби на стоки, за които не е издаден документ на действителните им продажни цени, тоест получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити. На следващо място, несподелимо е и възприетото от състава на АС Хасково становище, че е налице твърдяното от органите по приходите основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане... . В РД, в РА и в решението на директора на Д ОДОП Пловдив не е ясно и несъмнено конкретизирано коя от хипотезите по посочената разпоредба се твърди от органите по приходите, че е налице в случая. Направените там твърдения и изложените съображения са хаотични и не обосновават наличието конкретно на някоя от тях. В решението на директора на Д ОДОП Пловдив се прави също общо позоваване на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. В хода на изложението като конкретно основание се сочат установени данни за нередовна счетоводна отчетност. С молба на ответника от 28.10.2021 г., докладвана в съдебното заседание на 29.10.2021 г. в АС Хасково, се прави опит в тази насока, като се сочи, че в казуса е налице третата хипотеза счетоводството на дружеството не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане . Доколкото обаче това уточнение, макар да не е дефинирано именно като такова, е направено едва в хода на съдебното производство след оспорване на РА, то не може да бъде съобразено при решаване на въпроса относно законосъобразността му. Във връзка с така направеното неконкретизирано в посочените актове позоваване на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, основателни са оплакванията на дружеството касационен жалбоподател, че в противовес с приетото от съда, видно от заключението на приетата по делото ССЕ, вещото лице не е направило извод за нередовно водено счетоводство от ревизирания субект. Такъв въпрос не е бил поставен на експерта от страните по спора, а и от съда. Изрично в становище на ответника по делото се заявява, че няма да поставя въпроси към ССЕ. Видно и от експертното заключение отговор на такъв въпрос няма. От вещото лице е установено, че закупените от Д. Панева ЕООД стоки се заприхождават в счетоводните регистри аналитично по отделни артикули със съответен код, по покупни цени, количествено и стойностно; за процесния период стоките са изписвани поотделно за всеки артикул общо количествено и общо стойностно, като изписването е извършвано ежемесечно; представените инвентаризационни описи отразяват наличности на стоково-материални ценности към края на всеки месец; търговската надценка се формира ежемесечно. Основателно е възражението на Д. Панева ЕООД, че съдът не съобразил казаното от вещото лице при разпита му в съдебно заседание, че не са налице нарушения на ЗСч по отношение на отчитането на стоково-материалните запаси. Наред с това, по време на изслушването му то изрично е заявило при изясняване на въпросите относно аналитичното записване на стоките, че Няма допуснато нарушение от дружеството, когато са описали общо например блузите, а не са посочили конкретните артикули . Изяснено е от експерта също така, че формулирането на обща търговска надценка не е нарушение. Във връзка с това следва да се цени и даденото обяснение от него при разпита му в съдебно заседание пред АС Хасково, че продажните цени са определяеми. Определяема е била и среднопретеглената стойност, доколкото тя също, както продажните цени, е изчислена от вещото лице. Следователно, при полагане на дължимите усилия, за органите по приходите е било възможно да определят продажните цени, вместо да въведат твърдение за наличие на основание за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, без последното дори да е ясно конкретизирано в ревизионното производство. В тежест на ответника в първоинстанционното производство е било да установи по несъмнен начин нередовното водене на счетоводната отчетност и несъставянето на всички първични счетоводни документи за приходите на Д. Панева ЕООД, което в решението на решаващия орган от 05.08.2021 г., с което спорният РА е потвърден, е прието, че обосновава тезата, че дружеството не е отчитало и декларирало в пълен обем реализираните от него приходи. Доколкото това не е сторено от органите по приходите, неустановено се явява това заявено основание за провеждане на ревизията по особения ред (чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК) и ответникът трябва да понесе неблагоприятните последици от неизпълнението на тази тежест. Само по себе си неспазването на изискванията на Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. от ревизираното лице също не го установява. Предвид изложеното, ответникът не е изпълнил изискването да установи и докаже основанията за извършване на ревизия при особени случаи на Д. Панева ЕООД. Впрочем, с Определение от 28.09.2021 г. първоинстанционният съд е разпределил доказателствената тежест, като изрично е указал на ответника, че следва да проведе доказване на предпоставките за извършването на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, което както вече се посочи, той не е сторил. С аргументи от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, доколкото наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК не е подкрепено от събраните доказателства, тежестта на доказване на фактическите констатации по РА е за органите по приходите. Без доказване на основанията по посочените разпоредби, липсва и такова за прилагане на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Необосновани на доказателствата по делото са обратните изводите на първоинстанционния съд, направени въз основа на приобщените в ревизионното производство доказателства и заключението на ССЕ, поради което неправилно с решението е признато осъществяването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, на които е направено позоваване в РА. Предвид това и непроведеното пълно доказване на фактическите констатации по РА, се налага извод, че не е налице обект на облагане с корпоративен данък и не съществува основание за облагане с косвен данък. Следователно, възложените с РА задължения за корпоративен данък и ДДС са незаконосъобразно определени и утежняващият Д. Панева ЕООД акт, предмет на съдебен контрол в АС - Хасково, е следвало да бъде отменен. Доколкото изложеното дава достатъчно основание да се направи този извод и да се пререши въпросът по същество, ненужно се явява обсъждането на останалите оплаквания, направени в касационната жалба. По горните съображения изводът на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА не се споделя от настоящия съдебен състав. По тази причина обжалваното съдебно решението следва да се отмени като неправилно изцяло, вкл. в частта за разноските, поради допуснато нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост. Вместо него следва да се постанови друго, по съществото на спора, с което да се отмени спорният РА. С оглед изхода на спора, направеното искане от касационния жалбоподател и ангажираните доказателства, нему се следва присъждането на разноските, сторени за заплащане на държавните такси за съдебните производства пред първоинстанционния съд и пред Върховния административен съд, за внесения депозит за ССЕ и за платените адвокатски възнаграждения в двете съдебни инстанции, както следва: за държавна такса за производството пред АС Хасково - 735,00 лв.; за държавна такса за касационното производство - 735,00 лв.; за депозит за изготвяне на ССЕ 550,00 лв.; за платено адвокатско възнаграждение за първоинстанционното производство - 3200,00 лв. и за платено адвокатско възнаграждение за касационното производство - 3500,00 лв. Направеното от процесуалния представител на ответника възражение за прекомерност на заплатените адвокатски възнаграждения е неоснователно предвид правната и фактическа сложност на делото, извършените процесуални действия и при съобразяване на определения размер на възнаграждението по Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (3284,90 лв.) при отчитане на материалния интерес по делото. В този смисъл, размерът на договорените и платени суми за осъществяване на процесуалното представителство по делата в АС Хасково и във Върховния административен съд от адвоката се явява справедлив и обоснован, и присъждането им се следва на Д. Панева ЕООД в пълен размер. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение