Решение № 10975 от 19.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4071/2013 г.

Решение № 10975 от 19.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4071/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 7194 от 21.12.2012 г., постановено по адм. дело № 2442 от 2011 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е обявен за нищожен и е отменен Ревизионен акт /РА/ № 200908167/04.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че нормата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК е неприложима спрямо задълженията за задължителни осигурителни вноски, поради което изтичането на преклузивния срок за възлагане на ревизията не би могло да обоснове извод за нищожност на РА. Намира, че от събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Атко 1" ЕООД и ЕТ "Емиста - Емил Ставрев". В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА в посочените части, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Имовина" ЕООД, гр. София, с писмено становище оспорва същата и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по доставката от ЕТ "Емиста - Емил Ставрев". Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 200908167/04.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 313/21.02.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения за лихви по вноски за ДОО, ЗОВ и фонд ДЗПО за периоди от 01.01.2003 г. до 30.11.2003 г. и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Имовина" ЕООД по фактури, издадени от доставчика "Атко 1" ЕООД за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 10 и 12 на 2006 г., м. 01-04, 06 и 08 на2007 г. и м. 03.2008 г. и от доставчика ЕТ "Емиста - Емил Ставрев" за д. период м. 11.2007 г., ведно с начислените лихви за забава. За да обоснове осъществената преценка за нищожност на РА в частта, с която са установени задължения за лихви по вноски за ДОО, ЗОВ и фонд ДЗПО за периода 01.01.2003 г. - 30.11.2003 г., съдът е приел, че преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е изтекъл на 31.12.2008 г., поради което към датата на първата ЗВР - 07.08.2009 г. правото да се издаде РА за установяването им е преклудирано. Поради това е формирал извод, че образуваното ревизионно производство в тази му част е недопустимо, а издаденият РА е нищожен. Преценявайки законосъобразността на РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Имовина" ЕООД по фактури, издадени от доставчиците "Атко 1" ЕООД и ЕТ "Емиста - Емил Ставрев", първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в противоречие с материалния закон. Този извод е базиран на анализ на ангажираните доказателства досежно релевантните за спора факти и обстоятелства съобразно доказателствената им тежест, както и на заключенията на вещото лице по проведената в хода на съдебното производство ССчЕ, в резултат на което е формирал извод, че спорните доставки през данъчните периоди след 01.01.2007 г. са реално осъществени. Относно доставките от 2006 г. съдът е счел за неустановено посоченото в РА основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Настоящият състав намира, че атакуваното решение е валидно и допустимо, но неправилно в частта, с която е обявен за нищожен РА относно установените задължения за лихви по вноски за ДОО, ЗОВ и фонд ДЗПО за периодите 01.01.2003 г. - 30.11.2003 г. Неоснователен е доводът на касатора, че разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК е неприложима за задължителни осигурителни вноски. Визираната норма е императивна и въвежда преклузивен срок, чието изтичане препятства образуването на ревизионно производство не само за установяване на задължения за данъци, но и за осигурителни вноски. Този извод следва както от систематичното тълкуване на чл. 109, ал. 1 от ДОПК, така и от наименованието на раздела, в която той се съдържа "Установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски" и е последователно поддържан в практиката на Върховния административен съд, формирана с Решение № 7048 от 04.07.2007 г. по адм. д. № 1528/2007 г., Решение № 6702 от 22.05.2009 г. по адм. д. № 15810/2008 г., Решение № 10113 от 28.07.2009 г. по адм. д. № 1965/2009 г., ВАС - I отд., Решение № 9487 от 13.07.2009 г. по адм. д. № 2080/2009 г. на ВАС, VI отд. и др. В съответствие със същата, съдът правилно е определил релевантните моменти на депозиране на декларациите за дължимите осигурителни вноски и началната и крайна дата на срока по чл. 111 от ДПК (отм.), респ. чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Той е започнал да тече на 01.01.2004 г. и е изтекъл на 31.12.2008 г., поради което образуваното на 07.08.2009 г. ревизионно производство в тази му част е недопустимо. Този извод обаче е основание да се приеме, че оспореният РА е унищожаем като издаден при съществено процесуално нарушение и в противоречие с материалния закон, но не обосновава заключение за обявената от съда най-тежка форма на недействителност. Като е прогласил РА за нищожен, решаващият състав е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което РА бъде отменен. Решението е правилно в частта, с която е отменен РА относно доставките по фактурите, издадени от "Атко 1" ЕООД за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 10 и 12 на 2006 г. Правото на приспадане на данъчен кредит по тях е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), чието приложение е обусловено от надлежното уведомяване на доставчика по реда на ДОПК. При ненамиране на същия на адреса за кореспонденция след най-малко две посещения през 7 дни, нормата на чл. 32, ал. 4 от ДОПК изисква съобщението за връчване да се постави на определеното за целта място в териториалната дирекция и да се публикува в Интернет. В тази връзка правилни са доводите на съда, че процесуалните действия по връчване на съобщенията в предходното ревизионно производство са незаконосъобразни, тъй като то е приключило с издаването на РА, който е обявен от решаващия орган за нищожен. Поради това и по аргумент от чл. 155, ал. 6 от ДОПК и чл. 171, ал. 1 от АПК, в производството по издаването на новия акт тези процесуални действия е следвало да бъдат повторени. След като това не е сторено, то обосновано се явява заключението, че доставчикът по коментираните фактури не е редовно уведомен по реда на ДОПК, респективно - че не е установен фактическият състав, обуславящ приложението на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Касационната инстанция не споделя мотивите на административния съд относно доставките на пясък по фактури, издадени от " Атко 1" ЕООД за данъчни периоди м. 01 - м. 04, м. 06, м. 08 на2007 г. и м. 03.2008 г. В тази си част решението е необосновано и противоречащо на материалния закон, тъй като събраните по делото доказателства не обосновават извода, че спорните доставки са реално извършени. Издадените фактури, счетоводното им отразяване, СД, както и констатациите на вещото лице по проведената ССчЕ не доказват главно и пълно действителното осъществяване на доставките на пясък, нито твърдението, че доставчикът е посредник на посочените от експерта производители на инертни материали. При липсата на ангажирани доказателства, че предходните доставчици разполагат с кадровата и материално-техническа обезпеченост да осъществят доставките на пясък към ревизираното лице, формираните изводи за осъществени от "Атко 1" ЕООД посреднически услуги са необосновани и в пряко противоречие с посочения в спорните фактури предмет на доставките. Изводът за тяхното реално извършване е предпоставен от установяването на материалната, кадровата и техническа възможност на прекия доставчик да натовари и транспортира съответното количество пясък, както и от доказването на предаването на стоката на получателя. Тъй като за всички тези релевантни обстоятелства не са представени доказателства, то с оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса реалността на доставките следва да се приеме за неустановена. В тази връзка не би могла да бъде споделена тезата на съда, че наличието на посоченото в РА основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит се опровергава от осъщественото в хода на съдебното производство представяне на доказателства от доставчика. Тяхното събиране като процесуално действие само по себе си не отменя необходимостта тези доказателства да бъдат преценени в своята съвкупност и въз основа на тях да се формират съответстващите им фактически и правни изводи. В случая, те не установяват реалното извършване на доставките на пясък, поради което и по аргумент от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тях. Като е отказал неговото признаване, органът по приходите правилно е приложил материалния закон и е издал в тази му част законосъобразен РА, който неправилно е отменен от съда. Това налага отмяна на обжалваното решение в тази му част и постановяване на друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. Решението е неправилно и в частта, с която е отменен РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от ЕТ "Емиста - Емил Ставрев" за д. период м. 11.2007 г., ведно с начислените лихви за забава. Предмет на доставката по същата е "авансово плащане на врати по договор от 30.10.2007 г.", което по аргумент от чл. 25, ал. 7 от ЗДДС е основание за изискуемост на данъка преди да е възникнало данъчно събитие, но при съобразяване на мотивите на тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав Решение от 21 февруари 2006 по дело С-419/02, т. 48, 49 и Решение от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, т. 28 на СЕС. В тях е уточнено, че за да бъде ДДС изискуем преди още стоките или услугите да са доставени, е необходимо към момента на авансовото плащане всички елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. Това налага изследване на обезпечеността на доставчика за изпълнението на доставката, а установеността й обуславя преценката относно законосъобразността на начисляването на ДДС върху авансовото плащане, респективно - наличието на претендираното право на данъчен кредит от платеца на авансовото плащане. Този извод следва пряко от т. 50 на цитираното Решението по дело С-419/02, в което се подчертава, че на облагане с ДДС подлежат доставките на стоки и извършването на услуги, а не плащанията, извършени като тяхна насрещна престация, поради което квалификацията на предварителното плащане като авансово е предпоставена от съществуването на реална възможност на доставчика за изпълнението на доставката. Такава възможност ще е налице когато към момента на предварителното плащане доставчикът разполага със стоките от вида и количествата на договорените или е установил вече контакти с конкретни контрагенти, които му ги доставят, а получателят знае какъв е конкретният вид, качество и производител на стоката, която ще закупи. В случая, наличието на кадрова обезпеченост на доставчика не установява релевантния факт на разполагаемост със стока от вида на договорената, нито е индиция, че на ревизираното лице са били известни контрагентите, от които прекият му доставчик ще набави или ще изработи договорените врати. След като ревизираното лице не е знаело за характеристиките на стоката, за която плаща, то необосновано е да се приеме, че към момента на авансовото плащане стоките са точно определени. Същевременно, по делото липсват доказателства, че последваща доставка на врати действително е осъществена, което наред с гореизложеното мотивира настоящия състав да приеме, че първоинстанционният съд е извършил неправилна преценка на събраните по делото доказателства, в резултат на което е формирал необоснования извод, че процесното предварително плащане има характер на авансово по смисъла на ЗДДС и правото на ЕС. Това от своя страна е основание да се приеме, че със спорната фактура неправомерно е начислен ДДС и по аргумент от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит по това плащане. Като е приел обратното, съдът е постановил необосновано и материално незаконосъобразно решение, което като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА в тази му част следва да бъде отхвърлена. За пълнота на изложението и с оглед обсъдените от съда мотиви на СЕС, обективирани в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз следва да се посочи, че разрешенията в него не отменят необходимостта националният съдия да провери действителното осъществяване на конкретната доставка, по която е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Това е изрично подчертано от СЕС в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Съобразно изхода на спора и направеното искане, решението в частта му за разноските следва да се отмени в съответната на материалния интерес част, която след съдебна компенсация с дължимото в настоящото производство юрисконсултско възнаграждение възлизаща на сумата, представляваща разликата над 324.81 лв. до присъдения размер от 570 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение