Решение № 8864 от 26.9.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против Решение 168/25.10.2022 г., постановено по адм. дело 204/2022 г. по описа на Административен съд (АС) Перник, с което по жалба на ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22001421000287-091-001/17.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП гр. София, в частта, потвърдена с Решение 204/07.02.2022 г., издадено на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който в резултат на непризнато право на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 02.2020 г., м. 03.2020 г., м. 04.2020 г., м. 06.2020 г. и м. 10.2020 г. допълнително са установени задължения за ДДС в общ размер на 28 139,50 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 4 249,55 лева, по фактури, издадени от доставчиците - ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД. С обжалваното решение в полза на ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД са присъдени и разноски в размер на 1 448,40 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за реалност на процесните доставки на услуги по фактури, издадени от доставчиците ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД, като счита, че липсват съпътстващи съставянето на фактурите документи и доказателства. Твърди, че от дружествата доставчици не са били ангажирани доказателства за това как са извършвани услугите по монтаж, каптиране, разкрояване на мебели, както и другите специализирани услуги, за които се изисква квалифициран персонал. Наред с това посочва, че не са били представени и доказателства за наличие на материална, кадрова и техническа обезпеченост на двамата доставчици. Посочените несъответствия, наред с установеното обстоятелство в хода на ревизията, че нито едно от двете дружества не е притежавало търговски обекти, в т. ч. работни помещения, както и факта, че при проверка в ИМ на НАП е установено, че не са отчитани обичайни разходи за извършване на дейност на търговско предприятие като разходи за ползвани и платени телефонни и интернет услуги, комунални услуги, разходи за електрическа енергия, вода, ТЕЦ и други, са довели касатора до извода, че договорите, протоколите и спецификациите са съставени за целите на ревизионното производство, поради което не могат да се приемат за годни доказателствени средства. Според касатора липсата на представени от страна на доставчиците доказателства, касаещи реалността на спорните доставки, както и липсата на необходимия материален, кадрови и технически ресурс за осъществяването им, представлява злоупотреба с право с цел неправомерно ползване от ревизиращото лице (РЛ) на право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е възможно последният да не е бил запознат, че фактурите не документират реални доставки. По подробно изложени твърдения в жалбата се иска отмяна на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: : гр. Перник, [улица], [адрес], чрез своя процесуален представител - адв. Л. Никифоров, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмен отговор. Претендира присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция съгласно представен договор за правна защита и съдействие. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на производството пред АС - Перник е законосъобразността на РА Р-22001421000287-091-001/17.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, потвърдена с Решение 204/07.02.2022 г., издадено на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който в резултат на непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС за данъчни периоди м. 02.2020 г., м. 03.2020 г., м. 04.2020 г., м. 06.2020 г. и м. 10.2020 г. допълнително са установени задължения за ДДС в общ размер на 28 139,50 лева, ведно със съответните лихви за забава в размер на 4 249,55 лева, по фактури, издадени от доставчиците - ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД, и Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД разноски по делото в размер на 1 448,40 лева. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, при спазване на изискванията за форма и съдържание и без да са допуснати съществени процесуални нарушения, но в нарушение на материалния закон. Този извод е обоснован, след като решаващият съд на първо място е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество поради липса на доказани реални доставки на услуги с предмет разкрояване и кантиране на детайли от ПДЧ, МДФ и фазер за изработка на мебели, сглобяване и монтаж на мебели в обекти, като е изложил. Мотивите на органите по приходите в тази посока се свеждат до отсъствието на ангажирани доказателства за това как са извършвани услугите, предвид липсата на необходимия материален, кадрови и технически ресурс за осъществяването им. Посочените обстоятелства били основание да се направи извод за злоупотреба с право с цел - неправомерно ползване на право на приспадане на данъчен кредит от страна на ревизираното лице (РЛ), тъй като не било възможно получателят по спорните фактури да не знае, че те не документират реални доставки. По тази причина въпреки издадените фактури и тяхното надлежно осчетоводяване, органите по приходите са приели, че не са налице фактически извършени стопански операции от страна на доставчиците - ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД. На следващо място по делото е допусната и приета като неоспорена от страните ССчЕ (съдебно-счетоводната експертиза), заключението от която е възприето от съда като безпристрастно и компетентно изготвено. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд е приел, че неправилно е разрешен в хода на ревизията спорният въпрос относно реалността на доставките на услуги по издадените от ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД фактури за процесния период спрямо РЛ и оттам и относно правомерното начисляване на ДДС по тези фактури. Позовавайки се на подробното изложение и анализа в ССчЕ, както и на представените по делото доказателства съдът е отхвърлил становището на органите по приходите, че спорните фактури не отразяват реално осъществени стопански операции. Приел е, че съгласно обясненията, дадени от управителя на РЛ - В. Узунова, ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД е сключило договор със СМАРТ БИЗНЕС КЪМПАНИ ЕООД, според който ревизираното дружество е следвало да изработи мебели за нуждите на детски градини, старчески домове, общини в различни градове на страната, като през това време е имало поети задължения за доставяне на мебели и към други контрагенти. Обемът на поръчките, влошената пандемична обстановка от Ковид-19 по това време, а също и обстоятелството, че ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД било останало с един работник, наложило сключването на договори с подизпълнители, а именно - ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД. Съгласно съдържанието на договорите РЛ е следвало да предостави на изпълнителите собствената си база за изработката на мебелите, а именно: мебелен цех, намиращ се в гр. Перник, кв. Мошино, Индустриална зона, както и да осигури необходимите материали, консумативи и спецификации срещу цена (възнаграждение) за извършване на дейностите. Според първоинстанционния съд посочените обстоятелства опровергават изводите на органите по приходите за липса на данни за начина, по който спорните доставчици са извършвали услугите, а оттам - и за възприетата липса на материална и техническа обезпеченост на същите, като именно по тази причина не са отчитани разходи за телефонни, комунални, Интернет услуги, за електроенергия, вода, ТЕЦ, пощенски, куриерски и т.н. Наред с това, административният съд е приел, че по делото са налични достатъчно писмени доказателства, установяващи реалността на извършените доставки на услуги по издадените от ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД фактури. Приел е, че въз основа на всички проучени документи, както и с оглед проверката на счетоводните записвания на извършените продажби на РЛ, и счетоводните регистри, вещото лице е направило обоснован извод, че спорните фактури са свързани с осъществяваната от РЛ дейност, като при анализ и сравнение на данните от фактурите, издадени от ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД на СМАРТ БИЗНЕС КЪМПАНИ ЕООД с данните по спецификациите, приложените към фактурите, издадени от двамата доставчици, експертът е установил съответствие, и по - конкретно - услугите, извършени от двамата доставчици, са включени в спецификациите, изготвени към данъчните фактури за извършената продажба от ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД на СМАРТ БИЗНЕС КЪМПАНИ ЕООД, където са подробно индивидуализирани по вид, количество и стойност. В допълнение административният съд е посочил, че според заключението на ССчЕ, процесните фактури са редовно осчетоводени и разплатени, по тях е начисляван и внасян на ДДС, същите са издадени от регистрирани към релевантните дати субекти, включени са в отчетните регистри по ЗДДС, а резултатите от услуги са вложени в облагаемата дейност на РЛ, като освен това за доставките е доказано и пълно разплащане по банков път, което е прието от съда като индиция за реални търговски взаимоотношения между страните. По отношение на кадровата обезпеченост на доставчиците съдът се е позовал на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, посочвайки, че в тежест на жалбоподателя не следва да се вменява ангажиране на доказателства за кадрова, материална и техническа обезпеченост на прекия доставчик, тъй като в процесния случай, макар да не са ангажирани доказателства за сключени с доставчиците трудови или граждански договори, то категорично е установено, че същите са разполагали с материално-техническа база да изпълнят доставките с оглед предоставените от възложителя им цех и оборудване, както и доказателства, че доставките са извършени и разплатени, отразени са приходи от последващата реализация на получените от услугите стоки, във връзка с което жалбоподателят е издал фактури към СМАРТ БИЗНЕС КЪМПАНИ ЕООД. Решаващите изводи на съда са, че с оглед доказаната реалност на доставките на услуги, органите по приходите неоснователно са отказали да признаят на ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД. Предвид изложеното, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е изцяло незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на Върховен административен съд, първо отделение. Правилно съдът е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства, с които данъчно - задълженото лице е доказало твърденията си за изпълнение на всички предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. По силата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги, настъпва към момента на извършването им, като това е и релевантния факт, подлежащ на доказване от РЛ, носещо доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК. В този смисъл, основна предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е действителното осъществяване на доставката - в случая - доставка на услуги - разкрояване и кантиране на детайли от ПДЧ, МДФ и фазер за изработка на мебели, сглобяване и монтаж на мебели. Правилно съдът е установил, че във връзка с реалното извършване на доставки на услуги по издадените фактури от ТЪРГОВСКА КЪЩА ИСАЕВ СИ ЕООД и ДМД КОМЮНИКЕЙШЪН ЕООД на ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД, по делото от страна на ревизираното лице са представени писмени доказателства, а именно: фактури, договори, спецификации, подробно индивидуализиращи услугите по вид, количество и стойност, както и приемо-предавателни протоколи. Посочените документите не са били оспорени от ответната в първоинстанционното производство страна по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 ДР на ДОПК. Правилно съдът е приел, че така събраните доказателства, преценени в съвкупност, обуславят извод за реалност на фактурираната доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, които са определящи за преценката дали услугите са действително извършени и предадени, следва всички събрани по делото доказателства да бъдат преценени в своята съвкупност. В този ред на мисли следва да бъде посочено, че съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства, включително и заключението по назначената ССчЕ, обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури, като в допълнение настоящият съдебен състав счита, че като косвено доказателство за реалността на доставките следва да се отчете и безспорно установения факт на плащане на фактурите, установено с представени касови бонове, издадени от регистрирани фискални устройства на доставчиците. На следващо място правилно първоинстанционният съд е приел, че обстоятелството, че доставчика не е имал назначени лица по трудови договор или лица по сключени граждански договори, не може да се вмени във вина на РЛ, поради това че не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице данни за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея, което в случая е останало недоказано. Наред с това видно от заключението от ССчЕ - доставките по спорните фактури, издадени от посочените дружества - доставчици, регистрирани към релевантните дати, са разплатени, осчетоводени, по същите е налице начислен и внесен ДДС, включени са в отчетните регистри по ЗДДС, а резултатите от услугите са вложени в облагаемата дейност на ревизираното дружество. Предвид изложеното при наличие на достатъчно безспорни доказателства относно договаряне, получаване и плащане на услугите, както и последващата реализация, неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за липса на реални доставки, само поради липса на кадрова обезпеченост на доставчиците. Правилно с оглед събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че процесните фактури установяват реално извършени услуги, за които на задълженото лице се следва право на данъчен кредит, което необосновано и в противоречия с материалния закон не е признато от приходния орган. Въз основа на всичко изложено и достигайки до извода, че са налице предпоставките на чл. 68 от ЗДДС, АС - Перник е постановил правилно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и своевременно направено искане за разноски, в полза на ответника по касация ИНТЕРМОДУЛ-73 ЕООД, следва да бъдат присъдени разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство в размер на 1 200 лева. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, първо отделение,