Решение № 5039 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7745/2014 г.

Решение № 5039 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7745/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен срещу Решение № 914/17.04.2014 г., постановено по адм. дело № 4256/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 271201052/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 688/24.10.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП /понастоящем Дирекция "ОДОП" Варна/. Касаторът "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен поддържа, че обжалваното решение в отхвърлителната му част е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган и при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, обстоятелства обосноваващи нищожност на издадения акт. Твърди, че е допуснато съществено процесуално нарушение от първоинстанционния съд досежно нарушаване забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, както и нарушение на материалния закон предвид неприлагането на разпоредбата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС, третиращ освободени доставки. Моли касационната инстанция да отмени решението на АС Варна в обжалваната част и вместо него да постанови друго по съществото на спора, с което да прогласи нищожността на РА или да отмени обжалвания РА, или да измени РА досежно определените задължения до размерите по т. 2 от комплексната експертиза или до размера, установен при предходното разглеждане на делото в първа инстанция, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството по адм. дело № 4256/2013 г. по описа на Административен съд - Варна е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 271201052/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 688/24.10.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който за "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен са установени задължения по ЗДДС за д. п. м. 06.2010 г. в размер на 58166.30 лв. - главница и 14099.87 лв. - лихва за забава. Делото се разглежда за втори път в касационна инстанция. При предходното разглеждане на делото състав на ВАС, по жалби на "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен и Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП е отменил изцяло решението, постановено по а. д. № 4232/20102 г. по описа на АС Варна и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при дадени задължителни указания за назначаване на нова СТЕ за определяне на себестойността на строителната услуга по дадените критерии в цитираното решение на СЕС. За да се произнесе по спора, сезираният административен съд е приел при новото разглеждане на делото, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения, но е необоснован и материално незаконосъобразен в частта над установеното задължение за ДДС за д. п. м. 06.2010 г., възлизащо на сумата от 30 948,60 лв. и съответните лихви за забава. В отменената част на РА решението на АС Варна е влязло в сила като необжалвано. За да отмени частично РА, съдът се е позовал на неприложимост на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС и на пряка приложимост на разпоредбите на чл. 63, 65 и 73 от Директива 2006/112, при съобразяване на задължителното им тълкуване дадено в решение на СЕС по дело С-549/11. При определяне на размера на насрещната престация като действително получена стойност съдът се е позовал на прието заключение на комплексна икономическа и техническа експертиза, със задача, поставена съобразно дадените задължителни указания от ВАС. Съдът е кредитирал заключението досежно определения от експертизата размер като себестойност на строителната услуга. Този краен правен извод е формиран след като от фактическа страна е установено, че по силата на обективирания в НА № 51/2010 г. договор, Божидар Марински, Пенка Маринска, Албена Байрактарова, Калин Байрактаров и Радила Байрактарова, в качеството си на съсобственици, са учредили на ревизираното лице право на надстрояване и пристрояване на посочената жилищна сграда в УПИ III- 2171 в кв. 254 по плана на гр. Шумен срещу поетото от него задължение да изгради за своя сметка обектите по изработените архитектурни и инвестиционни проекти. С договор за доброволна делба от 21.12.2011 г. страните са прекратили съсобствеността на правото на надстрояване и пристрояване по между си като са го разпределили върху конкретно посочените обекти в обособени дялове. На същата дата ревизираното лице е издало на учредителите 5 бр. фактури за всеки делбен дял поотделно с описана в тях стопанска операция - "по договор за доброволна делба", с обща данъчна основа от 115 168.50 лв., върху която е начислен и внесен ДДС . С РА е прието, че датата на учредяване на ограниченото вещно право е датата, на която е настъпило данъчното събитие за доставката на строителната услуга към физическите лица-учредители. С помощта на вещо лице по назначена техническа експертиза е установено, че пазарната стойност на обектите при степен на завършеност 63% възлиза на сумата от 455 000 лв., която е приета за релевантната стойност на строителната услуга. От нея е редуцирана стойността на обекта, предвиден за дружеството, в резултат на което стойността на строителството е определена на сумата от 406 000 лв., върху която на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 25, ал. 1 и ал. 2, чл. 26, ал. 7 и чл. 130 от ЗДДС е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 81 200 лв., от който е приспаднат начисленият и внесен ДДС и е определено изискуемо задължение в размер на 58 166.30 лв. В хода на съдебното производство е прието заключение на комплексна ССчЕ и СТЕ, съобразно която стойността на строителната услуга за всички обекти по сделката към датата на сключването й е 269 911,51 лв. за РЗС от 1323,42 лв. При съобразяване на размера на начисления от дружеството ДДС - 23 033,70 лв., резултатът за периода за довнасяне е определен на 30 948,60 лв. ДДС, до който размер е потвърден оспореният пред АС Варна РА. Така постановеното решение на АС Варна в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не се налице наведените касационни оплаквания. Първата група касационни оплаквания са за незаконосъобразност на решението на АС Варна като се твърди, че с него е потвърден РА, който е нищожен поради липса на компетентност на издателя на РА и на допуснати неотстраними съществени нарушения на процедурата в ревизионното производство - досежно подписване на ревизионния доклад и срока за издаване на РА. Оплакването е неоснователно. Касаторът се позовава на направено ограничаване на териториалната компетентност на органите, издали заповедта за възлагане на ревизията и на ЗОКО за издаване на РА от териториалния директор на НАП Варна по силата на заповеди № Д-932/4.07.2011 г. и № Д-10/3.01.2011 г. като счита, че в случая този орган има ограничени правомощия само за територията на ИРМ Добрич, поради което няма правомощия за територията на гр. Шумен по седалище на ревизираното лице. Счита, че липсата на надлежно оправомощаване поради липса на териториална компетентност води до липса на надлежно възложени правомощия за издателя на РА - Маринела Ангелова Станчева и оттам влече нищожност на акта. Тази съждения не се основават на законосъобразно тълкуване на закона. Не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК директорът на териториалната дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определени от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на ФЛ и ЮЛ, чийто постоянен адрес или седалище се намират в част от територията или определен регион на поверената му дирекция. С акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определящ органа по приходите, който може да възлага ревизии, териториалният директор упражнява организационно-управленско правомощие. С този акт териториалният директор не делегира изрично предоставена му материална компетентност за възлагане на ревизии, тъй като определеният орган по приходите е нормативно овластен с това основно правомощие пряко от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Към тази негова основна материална компетентност, с акта за определяне се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляра на правомощието за издаване на ЗВР. След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 от ДОПК, то пространствените й предели не могат да се ограничават от териториалния директор при персонализацията на органа по приходите, който може да възлага ревизии. Такава възможност не е предвидена в ДОПК и ЗНАП, поради което с факта на посочване на органа по приходите в издадения от директора акт /заповед/ за определяне по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. Неподписването на ревизионния доклад от страна на единия от съставителите му - орган по приходите Маринела Ангелова Станчева, също не съставлява съществено нарушение на процесуалните правила, не влече нищожност на ревизионния доклад, респективно на ревизионния акт. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК изискването за подписване на РД от неговите съставители е задължителен реквизит на РД от външна страна, т.е. част от нормативно установените изискванията за форма на РД. Разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК, която предвижда, че РД е неразделна част от РА, не дерогира систематично предхождащата я норма на чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК, включваща сред задължителните реквизити на РА наличието на мотиви за издаването му. И двете разпоредби са част от чл. 120 от ДОПК, озаглавен "Съдържание на ревизионния акт", а това сочи, че РД също е част от нормативно изискуемото се съдържание на РА. При наличие на порок в законоустановената форма, изразяващ се в липса на мотиви, опорочаването не е толкова съществено, че да се приравни с пълна липса на форма, а от там и на волеизявление, поради което също не обуславя извод за нищожност на издадения РА. Не е допуснато съществено процесуално нарушение и при издаване на РА преди изтичане на срока за подаване на възражение срещу РД. Допуснато е нарушаване на срока чрез съкращаването му, което обаче не е от категорията на съществените, тъй като не се ограничава правото и възможността на дружеството за защита, нито се създават предпоставки за издаване на акт, различен от постановения. В тази връзка се отбелязва, че дружеството е подало възражение срещу РД преди издаване на РА, като е налице процесуална възможност за ангажиране на становища и доказателства и в последващите фази на административно и съдебно обжалване. Не е основателно оплакването и за допуснато съществено нарушение на процесуалните правила и принципи при постановяване на решението на АС Варна в обжалваната му част досежно неспазване на забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. При предходното разглеждане на делото във ВАС е отменено изцяло решението на първоинстанционния съд при подадени жалби и от двете страни по спора. При възобновяване на висящността на спора пред АС Варна при новото разглеждане на делото е изменен размерът на установените задължения с РА като същите са намалени. Съдът не е бил обвързан с размера на задълженията по РА, установени при предходното разглеждане на делото в първа инстанция, тъй като предходното решение е отменено изцяло като обжалвано и от двете страни по спора. Съдът е бил обвързан с установените задължения по РА, доколкото не е следвало да установява задължения в по-голям размер от тези по РА. Като е намалил размера на установените с РА задължения съдът е спазил принципа за невлошаване на положението на жалбоподателя. По същите съображения този принцип не е нарушен и с оглед определянето на данъчната основа на доставката на база РЗП на обекта, различен от този определен с решението на АС Варна при първото разглеждане на делото в същия съд. Неоснователно е оплакването и за допуснато нарушение на материалния закон при постановяване на обжалваното решение на АС Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството. В случая не е налице основание за прилагане на чл. 45, ал. 3 ЗДДС. Процесната доставка не е освободена, тъй като има за предмет част сделка с части от сграда, които са нови - надстрояване и пристрояване към съществуваща сграда. Съществуващата сграда, към която е извършено надстрояването и пристрояването, не е предмет на доставката. По изложените съображения касационният съд намира, че не са налице посочените в жалбата пороци на решението. При служебна проверка на съответствието на решението с материалния закон, също не се констатираха пороци. Решението е постановено в съответствие с приложимите разпоредби на чл. 130, ал. 2 и чл. 25, ал. 6 ЗДДС и на членове 63, 65, 73 и 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, при директен ефект на същите, както и при спазване на даденото задължително тълкуване на същите с решение по дело С-549/11, което поради идентитет на фактическия състав е тълкувателно приложимо. В съответствие с тях, както и с дадените задължителни указания при предходното разглеждане на делото в касационна инстанция, насрещната престация е определена като определяема субективна стойност на правото на строеж, т.е. действително получена стойност, измерима с фактическата стойност на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Макар че тази фактическа себестойност на строителната услуга не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка като дата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, то тя е определяема към момента на сключване на бартерната сделка. Релевантни в тази връзка са данните, съобразени в заключението на приетата по делото комплексна експертиза. Предвид изложеното дотук касационният съд, в настоящия си състав, намира решението на АС Варна в обжалваната част за допустимо, валидно и правилно. Решението следва да се остави в сила в обжалваната си част. При този изход на спора не се присъждат съдебно-деловодни разноски за касационното производство предвид неоснователността на претенцията на касатора и липсата на данни за направени разноски от ответника по касация. Така мотивиран Върховният административен съд, състав на осмо отделение