Решение № 6714 от 19.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4267/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от ДОПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 2127/07.03.2025 г., постановено по адм. дело 1327/2024 г. по описа на Административен съд Хасково, с което по оспорване от П. И. Д. от гр. Хасково е отменен ревизионен акт (РА) Р 16002624000254 091 001/29.08.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 469/15.11.2024 г. на директора на посочената по горе дирекция , с който са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за период от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. в размер на 21 317,07 лв. ( от която сума са внесени 12 534,97 лв. или разлика за довнасяне 8 782,10 лв.) и лихви 1402,79 лв. От изложените в касационната жалба оплаквания може да се направи извод, че се релевират такива по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В касационната жалба се твърди, че неправилно съдът е тълкувал наличните по делото доказателства и е формирал грешни изводи предвид установеното по делото, че П. Д. за процесния период е извършила продажби на 8 бр. недвижими имоти, приходите от които не е посочила в годишната си данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 ЗДДФЛ. Твърди се още от касатора, че П. Д. заедно със съпруга си Д. Д. са закупили урегулиран поземлен имот (УПИ), намиращ се в развит и популярен туристически район, изготвен е бил проект за изграждане на апартаментен хотел, за който е издадено строително разрешение, т.е. закупуването на УПИ е било не с цел изграждане на фамилно жилище а лично ползване, а с цел осъществяване на независима икономическа дейност, като впоследствие с нотариален акт са учредили право на строеж на Евростил Строй ООД с цел да придобият множество обектив предвидената за изграждане сграда. За неправилни касационният жалбоподател счита изводите на първоинстанционния съд, че броят и мащабите на осъществените продажби не е определящ, но именно от броя на продадените имоти се налага извод, че П. Д. е извършвала дейност като търговец независимо че не е регистрирана по Търговския закон (ТЗ) и не попада в изключенията по чл. 1, ал 2 ТЗ. В касационната жалба се излагат оплаквания, че съдът е подходил едностранчиво и не е обсъдил всички налични по делото доказателства, което сочи на съществено нарушение на съдопроизводствените правила. За неприемливи се считат от касатора и изводите на съда, че е налице инцидентната продажба на недвижима собственост в рамките на гражданския оборот, поради което изводът, направен от касационния жалбоподател е, че продажбата на 8 бр. недвижими имоти през 2022 г. е с цел реализиране на печалба и действията на П. Д. могат да се приравнят на действия на търговец. Изразено е несъгласие от касатора с изводите на съда, че от страна на органите по приходите не е събрана информация дали е извършвана реклама на продажбата на имотите, както и тяхното състояние към момента на продажбата евентуално дали не са извършвани подобрения по тях. В тази връзка се посочва в касационната жалба, че ревизионното производство е протекло по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и съгласно чл. 124 ДОПК доказателствената тежест се носи от жалбоподателя. Подробни съображения, обосноваващи направените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 444,79 лв. за всяка съдебна инстанция и направените разноски за държавна такса в размер на 181,76 лв., както и се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, което евентуално ще се претендира от ответницата по касация. Ответникът по касация П. И. Д. от гр. Хасково, редовно призована, не се е явила в съдебното заседание на 20.05.2025 г., не е изпратила процесуален представител и не изразила становище. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава писмено заключение, с което предлага да се отхвърли като неоснователна касационната жалба, а обжалваното решение да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени оспореният от П. Д. ревизионен акт, цитиран по горе, с който за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за период от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. в размер на 21 317,07 лв. и лихви 1 402,79 лв. (внесена сума 12 534,97 лв.), първоинстанционният съд е приел, че същият е законосъобразно издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма съгласно чл. 120, ал.1 ДОПК. За безспорно установено по делото съдът е приел, че ревизионното производство се е развило по реда на чл. 122 ДОПК, като основата за облагане с данъци е определена въз основа на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 ДОПК. За материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт първостепенният съд е приел, че са спазени изискванията на материалния закон. Доходите от продажбата на 8 бр. недвижими имоти са били декларирани от Д. на 21.03.2023 г., като приходните органи в по късен момент са указали на лицето да коригира декларацията си по чл. 50 ЗДДФЛ и да подаде коректно Приложение 2 Доходи от стопанска дейност, но Д. била подала само Приложение 4, но съдът е посочил, че това следва като резултат от отсъствието на качество на едноличен търговец (ЕТ), вкл. и невъзможността действията по продажбата на недвижимите имоти да бъдат приравнени на дейност по занятие по смисъла на ТЗ. Съдът е приел в решението си, че е ирелевантен за облагането по ЗДДФЛ на наличието на регистрация на лицето по ЗДДС, вкл.и неустановени задължения по посочения закон, тъй като П. Д. е продала имотите си като нейна лична собственост, а не като търговец. Според съда по делото не е установено, че Д. с продажбите е целяла да укрие придобитите от нея доходи, а напротив декларирала ги и облагането е с 10%, а не с 15%. Изводът, който е направен в съдебния акт, че от пълното неизпълнение или от неточното изпълнение на несъществуващо задължение, а именно деклариране по чл. 50, ал.1, т.1 във връзка с чл. 28 ЗДДФЛ, не следва да се правят изводи във вреда на данъчния субект. Съдът е посочи, че понятието търговец е дефинирано в чл.1 ТЗ и е направил извод, че в конкретния случай са извършени две сделки, от които по отношение на жалбоподателката, е реализирана икономическа облага, но доколкото тази облага е съществена характеристика на гражданскоправните сделки от процесния вид, не може да се ползва като приоритетен критерий, обуславящ характера на сделката като търговска. Броят и мащабите на осъществените продажби според съда също не е определящ, като следвало да се извърши преценка на наличието или липсата на активни действия на лицето с оглед използването на средства, ползвани от производител, търговец или доставчик на услуги, които надхвърлят обикновеното управление на личното имущество например дейности по извършване на подобрения в закупените имоти и продажбата им след това в различен търговски вид, дейности по рекламиране и използване на специализирани онлайн платформи или средства за масова комуникация, които критерии се извличат според съда от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) решение по съединени дела С 180/ 10 и С 181/ 10, което макар да касаело приложното поле на ДДС, извеждало основните критерии за квалифициране на дейността като независима икономическа. За формални са били приети от съда изследваните от приходните органи състоянието на процесните недвижими имоти преди придобиването им и към момента на разпореждането, като не били събрани доказателства и не са проучили съществени обстоятелства, които биха били релевантни за установяване на търговска дейност дали са извършвани активни действия по благоустрояване на имотите с цел повишаване на продажната им цена, предлагани ли са имотите по търговски начин, рекламирана ли е дейността на ревизираното лице за привличане на клиенти. Прието в решението на решаващия съд, че от значение за облагането на получените доходи, че имотът, върху който ревизираното лице е учредило право на строеж, е придобит през 2005 г., поради което несъстоятелно е да се приеме, че учредяването на право на строеж през 2006 г. е с първоначална търговска цел за придобиване на самостоятелни обекти в сграда и следващата им продажба за реализиране на печалба с траен характер в условията на системност, което се е осъществила едва през 2022 г. Пак в тази връзка е посочено от съда, че не съществуват информационни следи за активни действия от страна на ревизираното лице , подготвящи последващо разпореждане с имотите и реализацията им с търговска цел, което показва, че се касае за обичайно упражняване на правото на собственост, а не за търговска дейност. При така изложеното в обжалваното решение е направен извод, че продажбата от П. Д. на недвижими имоти в ревизирания период не произтича от извършвана от нея стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, поради което липсват, както основанията по чл. 122, ал.1, т. 2, 4 и 5 ДОПК, също и е неприложима според съда и хипотезата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ и не следва да се формира данъчна печалба по реда на ЗКПО. Въпреки, че ревизията е проведена по чл. 122 и сл. от ДОПК съдът е приел, че реално данъчната основа не е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а по общия ред на ЗДДФЛ, съответно не се дължи данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ. Съдът се е позовал на съдебна практика в изложения от него смисъл на Върховния административен съд адм. дела 8641/2021 г., 2874/2018 . и 1326/2024 г. Обжалваното решение е неправилно постановено. Фактическата обстановка правилно е установена от решаващия съд, но въз основа на нея съдът е извършил неправилна преценка на събраните по делото доказателства, неправилно е приложен материалния закон и е постановено неправилно решение. Няма спор между страните по делото, че с нотар. акт 116/21.12.2005 г. съпругът на П. Д. Д. Д. и трето лице А. В. са закупили от Пирин Инвест ООД недвижим имот в гр.Банско, представляващ урегулиран поземлен имот (УПИ), IX 2109 и 2110 в кв. 239А с площ от 2073 кв.м. Посоченият продавач е имал разрешение за строеж върху процесното УПИ - 105/23.05.2005 г. За същия имот П. Д., Д. Д. и А. В. с нотар. акт 97/03.02.2006 г. са си учредили взаимно право на строеж за построяване на пететажна сграда и да станат съсобственици на сградата след построяването й, като двамата съпрузи са станали собственици на 6 апартамента и 5 тавански помещения и 2 апартамента и 1 таванско помещение в съсобственост с А. В., като със същия нотариален акт съсобствениците са учредили право на Евростил Строй ООД да построи пететажната сграда за своя сметка, като съсобствениците си запазват правото на строеж. Установено е по делото, че страните по сделката са се договорили обектите да бъдат предадени с приемо предавателен протокол към момента на издаване на протокол, обр. 15. Впоследствие е установено, че с нотар. акт 155/30.05.2007 г. Евростил Строй ООД е продал учреденото му от двамата съпрузи и лицето А. В. право на строеж на Еко Грийн ЕООД, като последният се е задължил да изгради за своя сметка пететажната сграда в гр. Банско. Установено е по делото, че след построяване на сградата, за същата са издадени актове, обр. 14 и 15. С нотар. акт 69/09.09.2022 г. П. Д., нейният съпруг Д. Д. и А. В. са продали на Кънстракт Инвестмънт ЕООД 6 бр. апартаменти и 5 бр. тавански помещения и правото на строеж, а с нотар. акт 70/09.09.2022 г. и на още 2 апартамента и 1 таванско помещение на посоченото дружество. Към месец септември 2022 г. сградата не е била построена поради наличие на принудително изпълнение на обекти от нея, собственост на Еко Грийн ЕООД и УПИ, собственост на двамата съпрузи и А. В. за удовлетворяване вземането от Юробанк България АД срещу посочените ипотекарни длъжници. На 06.07.2022 г. с Постановление за възлагане изнесеното на публична продан недвижимо имущество е възложено на Глобъл Файненшънъл Мениджмънт ЕООД. Впоследствие с нотариални актове 69/09.09.2022 г. и 70/09.09.2022 г. двамата съпрузи са продали имотите си 8 апартамента и 6 тавански помещения, които са били на степен груб строеж към посочения момент на Кънстракт Инвестъмнт ЕООД. Спорът между страните по делото касае характера на извършените сделки и от установеното по делото неправилно първостепенният съд е възприел твърденията на П. Д., че се касае за фамилно жилище, което е за лично ползване. Настоящият касационен състав не възприема тези твърдения на ревизираното лице, неправилно възприето и от първостепенния съд, тъй като на практика се касае не за жилищна сграда, а за апартаментен хотел, на който П. Д., заедно със своя съпруг и третото лице А. В. са станали съсобственици. Касае се не за управление на лично имущество, а за търговски сделки, вследствие на които следва да се приеме, че П. Д. е извършвала по занятие търговска дейност, независимо, че не е регистрирана по Търговския закон (ТЗ) чл.1, ал.1, т. 14. Освен това разпоредбата на чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО, който дефинира понятието икономическа дейност и това е тази дейност, която е осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. Тази разпоредба е била транспонирана в чл. 3, ал.2 ЗДДС. В цитираното от решаващия съд решение на СЕС, когато преди прехвърлянето на имота лицето е осъществило разделяне на имота на парцели с цел да получи най добра цена, съответно броят на сделките за продажбата му и периодът от време, в който сделките са реализирани СЕС посочва, че не са определящи, тъй като се вписват в контекста на управление на лично имущество т. 48, но когато лицето предприеме действия за продажба на имота с осъществяване на благоустройствени действия (подобрения) т. 40, то тогава не се касае за обикновено упражняване на правото на собственост от титуляра му т. 41. В процесния случай съпрузите и третото лице първоначално закупуват имота от Пирин Инвест ООД при вече издадено на дружеството строително разрешение, учредяват на същото дружество право на строеж за построяването на апартаментен хотел на 5 етажа, съгласно изготвените проекти за това, запазват и взаимно си учредяват право на строеж за обектите, които следва да придобият с цел продажба. В този случай при така установени действия, не се касае за обикновено управление на лично имущество, а за осъществяване на независима икономическа дейност с цел печалба. Не на последно място по важност следва да се посочи, че не се касае за жилищен имот, каквито са твърденията на ревизираното лице, а за апартаментен хотел, за което е издадено разрешение за експлоатирането му. В първоинстанционното дело е налице позоваване на решение по съединени дела С 180/10 и С 181/10 на СЕС (Staby и Kuc), но съдът превратно го е възприел и тълкувал. Наистина в това решение СЕС е изхождал от понятието независима икономическа дейност в чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която дефинира данъчнозадължено лице, което е това лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от тази дейност. По същия начин е регламентирано това понятие и в чл. 3, ал. 2 ЗДДС, но няма пречка то да се използва за данъчни цели и за установявания не само на косвен данък, но и на пряк, какъвто е настоящия случай. Предвид данните по делото неправилно решаващият съд е мотивирал акта си, че изграждането в собствен имот на ревизираното лице, нейният съпруг и трето лице на пететажна сграда е експлоатация на лично имущество, тъй като при установените данни по делото следва да се приеме, че описаната дейност от П. Д. е стопанска (търговска) чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, поради което правилно приходните органи са обложили приходите от продажбите на недвижимо имущество за 2022 г. на основание чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ с 15 %. В този смисъл е и решение 6344/12.06.2025 г. по адм. дело 4255/2025 г. на настоящия съдебен състав на ВАС, Първо отделение по идентичен случай ревизия на съпруга на П. Д. Д. Д.. Предвид изложеното следва да се приеме от настоящата касационна инстанция, че обжалваното решение е неправилно постановено и на посочените в касационната жалба основания, същото следва да бъде отменено чл. 221, ал. 2, предл. второ. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по същество, с което жалбата на П. Д. срещу ревизионния акт, с който й е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2022 г., следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. С оглед изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 887,79 лв. за двете съдебни инстанции 181,76 лв. държавна такса за касационното обжалване или общ размер от 5 069,55 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение