Решение № 8184 от 3.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10100/2014 г.

Решение № 8184 от 3.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10100/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "К-Вердер" ЕООД, гр. Хасково, срещу решение № 1432 от 16.06.2014 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 561/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 261303386/8.11.2013 г., издаден от Галена Иванова Недкова, началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Пловдив и Евгени Стефанов Цончев, главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 96/24.01.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва, че е ангажирал относимите към реалността на доставките доказателства, включително съдебно-счетоводна експертиза и свидетелски показания, които неправилно не били кредитирани от първоинстанционния съд. Счита, че отговаря на всички законови изисквания за признаване правото на данъчен кредит, включително фактическо предаване на вещите съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД и извършване на последващи доставки с тях. Поддържа неправилност на обжалваното решение във връзка със задължителното тълкуване, дадено в редица решения на СЕС. Моли съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив и по същество на спора да отмени РА като му присъди направените в съдебното производство разноски. Допълнителни съображения излага в съдебно заседание чрез пълномощника си адв. Иванов Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив оспорва жалбата в писмено становище от 3.11.2014 г. чрез юрк. Йонка Бъчварова. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С процесния РА за периода 1.-31.10.2011 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 40 лв. Наред с това, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС на ревизираното дружество са установени задължения за данъчни периоди месец септември и месец октомври 2011 г. по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 12 165.60 лв. и лихви за забава в размер на 2 505.53 лв. по фактури, издадени от "Фреш Мейкър 77" ЕООД, всичките с предмет на доставка "мобилни телефони". За да откажат право на данъчен кредит ревизиращите органи се позовават на установените в хода на насрещните проверки на доставчика факти и обстоятелства. Доставчикът не е представил доказателства за осчетоводяване на издадените от него през м. 09.11 г. фактури; договор за наем и документи за платен и осчетоводен наем на обект, от който да осъществява дейността си; информация за наличие на собствено или наето транспортно средство, с което да се осъществи превоза на стоките, т.е. не е представил доказателства за наличие на материално-технически ресурси за извършване на доставките. Според констатациите на органите по приходите, не са представени и доказателства за транспортно средство, доставило му стоките, и за лицето, предало ги. Направен е извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. наличие на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС да се откаже право на данъчен кредит поради неизпълнение на предпоставките по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че не е установено прехвърляне на право на собственост върху стоките от прекия доставчик в полза на жалбоподателя по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Съдът не е кредитирал представените в хода на съдебното производство писмени доказателства като частни документи, които влизат в противоречие с други събрани в хода на ревизията доказателства, както и свидетелските показания, които противоречали на приемо-предавателните протоколи. Изведен е извод за липса на доказателства относно факта на предаване на стоките от доставчиците на ревизираното лице с оглед прехвърляне на собствеността по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, поради което е потвърден извода на ревизиращите органи за липса на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. наличие на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС да се откаже право на приспадане на ДК. Съдът не е кредитирал приетата по делото съдебно-счетоводни експертиза, тъй като с нея не се установяват нови факти, които да са от значение за правния спор относно реалното извършване на процесните доставки. Според съда, от значение е и изводът на експерта, че счетоводните записвания са непълни, липсват хронологични регистри по сметка "304" Стоки, което прави невъзможна преценката относно наличието на количества и движението по сметката. По отношение представените в съдебното производство аналитични регистри от счетоводството на "Фреш мейкър 77" ЕООД и от счетоводството на "Хенди тел" ЕООД (получателя по последващите доставки), по които е работило вещото лице и са били оспорени от процесуалния представител на административния орган по отношение достоверността на датата им, съдът е посочил, че не са налице основания да бъдат кредитирани, предвид качеството им на частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, при това представени едва в съдебната фаза на спора. Пречка за кредитирането им, според решаващия съд, е и обстоятелството, че документите са заверени от Емил Николов, който не е нито съдружник, нито представляващ "Фреш мейкър 77" ЕООД, видно и от показанията му като свидетел по делото. В мотивите си съдът е посочил, че след като не е притежавал представителна власт, Емил Николов не е осъществявал търговски взаимоотношения от името и за сметка на "Фреш мейкър 77" ЕООД, а от свое име, ако се приемат за верни изявленията му, че се е срещал с управителя на "К-Вердер" ЕООД и му е доставял телефони. В обобщение административният съд е посочил, че само наличието на фактури и тяхното осчетоводяване не е основание да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит, първата и най-важна предпоставка, за да бъде упражнено правото на приспадане, е да е налице действително извършена доставка, да е извършено прехвърляне на правото на собственост от доставчика. В настоящия случай това не е доказано: не е доказано нито сключването на договор за продажба, нито предаването на стоките, което е съществен елемент на договора за продажба на родово определени вещи, чиято индивидуализация се постига именно чрез тяхното отделяне и предаване на получателя. Обжалваното решение е частично неправилно. За признаването на правото на приспадане на данъчен кредит следва по безспорен начин да се установи предаването на стоките, т.е. че са преминали във фактическата власт на получателя по доставките. Когато се касае за родово определени вещи, се прилагат правилата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, според който собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Тази разпоредба се свързва с изискването и на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, дефинираща понятието доставка на стока. Като се има предвид, че в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО се изисква предаване във фактическата власт на получателя по доставката, означава, че общностното право позволява предаване на стоката и от несобственик. Важно е да се установи предаването на стоката, което съгласно националното законодателство се осъществява чрез допустимите в него доказателства и доказателствени средства. В разглеждания случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката (мобилни апарати) и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. В случая, всъщност, съдът не е обсъждал съдържанието на приемо-предавателните протоколи в светлината на изводите на съдебно-счетоводната експертиза, а това би бил правно-релевантният извод за спора, поради което и направените изводи вследствие на така възприетия подход са незаконосъобразни. Едно от водещите съображения на съда да счете за правилни констатациите на органите по приходите е, че счетоводните записвания в счетоводството на доставчика са непълни и липсват хронологични регистри на сметка 304 "Стоки". Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице - касатор в настоящото производство, право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Представените по делото приемо-предавателни протоколи не са оспорени по предвидения процесуален ред (чл. 193 ГПК) от процесуалния представител на приходната администрация. Същите са подписани и от двете страни по доставката, налице са подписи и на приел, и на предал, както и са положени печати на доставчика и на получателя. Обсъждането от приходните органи в ревизионния доклад, както и в ревизионния акт на подписите на подписалите приемо-предавателните протоколи е необосновано, тъй като оспорването им може да се извърши само чрез графологическа експертиза. Няма нормативно изискване в приемателно-предавателните протоколи да се изписват имената на подписалите ги. Друг е въпросът ако тези документи въобще не носят подписи, което поставя въпроса за тяхната истинност при преценката като частни свидетелстващи документи, но настоящият случай не е такъв. Фактическото получаване е установено предвид данните по приемо-предавателни протоколи, които придружават всяка от фактурите. Неоснователно същите не са кредитирани от първоинстанционния съд като годни писмени доказателства. Приемо-предавателните протоколи съдържат необходимите реквизити, индивидуализиращи страните и стоките по вид, количество и стойност. Представена е декларация, подписана от управителя на доставчика, от която е видно, че транспортирането на стоките е извършвано лично от него със собствено МПС. Представени са доказателства за притежавани МПС. Тези обстоятелства противоречат на изводите на съда и органа по приходите, че доставчикът не разполага с транспортни средства и че не са представени доказателства за предаване и транспортиране на стоките. Незаконосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че неустановяването на притежаване или наемане от страна на прекия доставчик "Фреш мейкър 77" ЕООД на складово помещение е аргумент в подкрепа на тезата за липса на реална доставка на мобилни апарати. Вида на стоката и нейния обем не предполагат по необходимост притежаване на собствено или наето складово помещение, поради което и неустановяването на този факт не следва да бъде третирано като предпоставка за отказ на претендираното право на данъчен кредит. Не на последно място от значение за установяване реалността на доставките по процесните фактури е извършването на последващи облагаеми доставки с получените мобилни апарати - от същия и вид и количество, при липса на установености, че ревизираното лице е получило такива стоки от други лица, различни от прекия доставчик "Фреш маркет 77" ЕООД. Установено е при условията на пълно доказване, че касаторът е извършвал доставки на "Хенди тел" ЕООД, че последното дружество му е издавало фактури, които от своя страна са осчетоводени като приход по сметка 702 "Приходи от продажба на стоки". Според експертното съдебно заключение въз основа на редовно водените аналитично счетоводни записвания при жалбоподателя - касатор в настоящото производство, и при доставчика, се установяват и последващите доставки. Въз основа на изложеното досежно приобщения писмен доказателствен материал, свидетелските показания на Е. николов не могат да бъдат от решаващо значение за изхода на спора. Въпреки това, обаче, противно на приетото от първостепенния съд, настоящият състав намира, че показанията на свидетеля са последователни и кореспондират със събраните по делото доказателства. Основателно в жалбата се поддържа, че свидетелят е посочил детайли от фактическото извършване на доставките, заявявайки, че в периода от края на м. септември до края на м. октомври 2011 г., в качеството си на търговски пълномощник на "Фреш мейкър 77" ЕООД, лично е извършил доставките на 351 бр. нови мобилни телефони на фирма "К- Вердер" ЕООД. Сочейки подробностите, които си спомня във връзка със сделките, лицето е посочило сведения за опаковката и обема на стоките, доставянето и разтоварването им до магазина на купувача и превозното средство, с което е извършен транспорта. Свидетелят изяснява на какъв адрес е разтоварвал мобилните апарати, как е осъществено приемането и предаването на стоката и какви документи са съставяни във връзка с доставките. В мотивите на съдебното решение необосновано е прието, че свидетелят не е притежавал качеството на пълномощник на доставчика, тъй като на представеното по делото пълномощно липсва нотариална заверка. От книжата по делото, обаче, се установява, че на л. 44 от преписката (приложено към възражението срещу РД) фигурира генерално пълномощно рег. № 9452 от 26.09.2011 г. от управителя на "Фреш Мейкър 77" ЕООД Десислава Тодорова, с което същата упълномощава Емил Николов. Пълномощното е с нотариална заверка на подписа от нотариус Румен Манов с рег. № 141. В допълнение и подкрепа на на вече изложеното, настоящият състав намира, че следва да релевира приетото в решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, в т. 31 от което е посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 е записано: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано (т. 33). От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. В такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (т. 38). Това означава, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя стоки, то правото на приспадане следва да се признае. Логично е да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик, без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Според изложеното в това решение на СЕС и в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обоснован отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. Касационната инстанция намира, че въз основа на събраните доказателства по разгледаната част от спора и съгласно тълкуването на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11, следва да се приеме, че по процесните фактури са налице реално осъществени доставки. Като е достигнал до противоположни изводи и е отхвърлил жалбата срещу РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09. и м. 10.2011 г. по 4 броя фактури, издадени от "Фреш мейкър" ЕООД в общ размер на 12 165.60 лв. и начислените лихви от 2 505.53 лв., първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази част и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна, да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА, с който на "К-Вердер" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 165.60 лв. и са начислени лихви в размер на 2 505.53 лв. В останалата си част решението на АС - Пловдив е правилно. Относно допълнително начисления с РА ДДС в размер на 40 лв. в касационната жалба не се съдържат конкретни оплаквания. При извършената служебна проверка по приложението на материалния закон по чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият съдебен състав намира, че като решението и в тази част следва да се остави в сила. Претенцията дружеството за присъждане на разноски е основателна. Налице са доказателства за осъществени разноски за държавна такси за двете производства в размер на 75 лв. и за депозит за вещо лице в размер на 300 лв., както и за адвокатско възнаграждение в размер на 720 лв. за първата инстанция и в размер на 780 лв. за касационната инстанция, или общият размер на дължимите разноски възлиза на 1 871.25 лв., които следва да бъдат присъдени изцяло (в списъка за разноски, депозиран пред настоящата инстанция не е включена сумата 300 лв. за вещо лице, но същата е включена в списъка, представен пред първоинстанционния съд). Съобразно отменената част от решението, на отмяна подлежи и присъденото юрисконсултско възнаграждение в размера над сумата 300 лв. до сумата 971 лв. За сумата 300 лв., предвид потвърдената част от решението и на основание чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, решението следва да бъде оставено в сила. Воден от горното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК,