Решение № 15094 от 15.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2266/2013 г.

Решение № 15094 от 15.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2266/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против решение № 7355/28.12.2012 г., постановено по адм. д. 5262/2011 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отменен Ревизионен акт (РА)№ 1400617/03.01.2008 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите - Перник (ТД на НАП), в частта за доначислен на "АК Електрик" АД ДДС на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) за данък и лихви, общо в размер на 36994.45 лв., за данъчни периоди от 01.01.2003 г. до 31.07.2003 г., от 01.10.2003 г. до 31.12.2003 г., от 01.01.2004 г. до 30.11.2004 г. и от 01.01.2005 г. до 31.03.2005 г. и в частта, с която като е изменен (с резултат на частична отмяна) същия РА относно установеното задължение за 2002 г. данък печалба по чл. 44, ал. 1 ЗКПО (отм.) от 15 666,67 лв. е намалено на 15 505,00 лв., установеното задължение за 2002 г. за данък за общините по чл. 45 ЗКПО (отм.) от 11 604,94 лв. е намалено на 11 485,19 лв., както и съответстващата на посоченото изменение на главниците размер на установените за същите лихви; както и относно установеното задължение за 2004 г. за корпоративен данък по чл. 44 ЗКПО (отм.) в размер на 6250.77 лв. е намалено на 4118,68 лв. със съответстващата на посоченото изменение на главницата размер на установеното задължение за лихви. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че част от оспорената част от съдебното решение е недопустима (относно сумата 12331,21 лв.) - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 2 от АПК, а в останалата част от съдебното решение е неправилно и незаконосъобразно - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат при условията на евентуалност и твърдения за незаконосъобразност на цялата оспорена част от решението. Касаторът иска да бъде обезсилено съдебното решение в частта, с която е отменен РА за сумата 12331,21 лв. (общ размер начислен ДДС и лихви) и отменено в останалата обжалвана част. Евентуално иска да бъде отменена цялата обжалвана част от съдебно решение. Подробни съображения в подкрепа на твърденията и исканията са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът "АК Електрик" АД, редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител, но е изразил становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение № 7355/28.12.2012 г., постановено по адм. д. 5262/2011 г. по описа на АССГ е отменен РА№ 1400617/03.01.2008 г. на ТД на НАП - Перник за сумата 36994, 45 лв. - ДДС и лихви за данъчни периоди от 01.01.2003 г. до 31.07.2003 г., от 01.10.2003 г. до 31.12.2003 г., от 01.01.2004 г. до 30.11.2004 г. и от 01.01.2005 г. до 31.03.2005 г., изменен РА относно установеното задължение за 2002 г. данък печалба по чл. 44, ал. 1 ЗКПО (отм.) от 15 666,67 лв. на 15 505,00 лв., установеното задължение за 2002 г. за данък за общините по чл. 45 ЗКПО (отм.) от 11 604,94 лв. на 11 485,19 лв., както и съответстващата на посоченото изменение на главниците размер на установените за същите лихви; както установеното задължение за 2004 г. за корпоративен данък по чл. 44 ЗКПО (отм.) в размер на 6250.77 лв. е изменено на 4118,68 лв. със съответстващата на посоченото изменение на главницата размер на установеното задължение за лихви и е отхвърлена жалбата на "АК Електрик" АД в останалата част. Предмет на касационен контрол е само частта от съдебното решение, с която е отменен (включително и чрез изменение) РА, а в останалата част, с която жалбата е отхвърлена е влязло в сила, защото срещу нея не е подадена касационна жалба от ревизираното лице. При постановяване на оспореното съдебно решение АССГ е съобразил указанията на първата касационна инстанция, дадени с Решение № 6397/10.05.2011 г., постановено по адм. д. 13674/2010 г. по описа на Върховния административен съд. Решаващият съд е извършил задълбочена проверка относно действителността на РА и е приел за установено, че е издаден от компетентен орган при спазване на предвидената в закона процедура и не са налице основания за прогласяването му за нищожност. Относно тези правни изводи не е налице касационно оспорване, а при служебната проверка настоящият съдебен състав намира, че не са допуснати нарушения на материалния закон. Административният съд е приел, че органите по приходите са приложили неправилно разпоредбата чл. 29, ал. 5 (отм.), защото не са имали основание за определяне на нова по-висока от декларираната данъчна основа за облагане с ДДС на извършените от ревизираното лице доставки. Решаващият съд е анализирал подробно всички събрани по делото доказателства и е достигнал до фактически извод, че произведената от "АК Електрик" АД продукция не е продадена под себестойност, защото не всички изписани материали са действително вложени в производството, поради което и неправилно "историческа стойност" (цена на придобиване) на невложени в производството материали е включена от органите по приходите при определяне на себестойността на крайния продукт. В частта относно облагането по ЗКПО (отм.) съдът е обсъдил същите доказателства и като е приложил относимите правни норми за ревизираните периоди е приел за установено, че е налице отчитане на разходи без основание - изписване на материални запаси от сметка 611"Разходи за дейността", които не са използвани за производство на краен продукт, поради което тези разходи следва да се третират като недоказани документално и с тях следва да бъде увеличен финансовия резултат за 2002 г. и 2004 г., респективно определени следващите се на този резултат корпоративен данък и данък общини. Извършените от съдът преизчисления на финансовия резултат и дължимите данъчни задължения за двата периода представляват обосноваване на необходимостта от изменение на РА в тази части, защото органите по приходите са изследвали само правилността на счетоводното отразяване на видовете разходи (преки производствени разходи и непреки разходи) и съпоставимостта им към отчетените приходи (основания за увеличение на финансовия резултат по чл. 14, ал. 2 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.), чл. 23, ал. 2, т. 15 от ЗКПО (отм.) и чл. 23, ал. 10, т. 3 от ЗКПО (отм.), но не и обстоятелствата анализирани от АССГ доколко част от отчетените разходи въобще са документално обосновани (основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Проблемите, свързани със сумата 102140,49 лв., с която е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) финансовия резултат за 2002 г. са относими към частта от РА, срещу която жалбата е отхвърлена, поради което не подлежат на обсъждане от касационната инстанция. Така постановеното съдебно решение е допустимо и частично правилно и законосъобразно. Настоящият съдебен състав изцяло споделя правните изводи на АССГ и намира за изключително задълбочен анализа на събраните по делото доказателства за установяване на относимите към данъчното облагане на "АК Електрик" АД факти. Съгласно чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч) на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос. Себестойност според § 1, т. 4 от Допълнителните разпоредби на ЗСч е оценката на произведените (създадените) в предприятието активи, в която не се включват административните разходи, разходите за продажби, финансовите и извънредните разходи. Правилно решаващият съд е обсъдил писмените доказателства по делото за всяка една от поръчките, които при изпълнението й е довела до издаване на фактури за продажба на готова продукция, а именно искане за отпускане на материали - материален лист, данните за преките производствени разходи, водени по сметка 611"Разходи за дейността" например: материали, крепеж, труд, допълнителна заплата, режийни, за да достигне до фактическо установяване, че не всички изписани материали са вложени в производството на крайния продукт. При тези констатации правилно АССГ е приел, че в себестойността на продадените активи следва да бъде включвана само стойността на действително вложените необходими материали (както и останалите преки разходи), но не и стойността на изписаните, но не вложени материали. При този подход и изчисления, направени на база фактическите констатации в РА, възприети и от решението на ДД "ОУИ", фактическите констатации от заключението на втората съдебна експертиза, която не е оспорена от страните по делото и най-вече от писмените доказателства по делото, съдът е обосновал правилен правен извод, че за всички ревизирани периоди на от 2002 г., 2003 г. и 2004 г. не е налице основание за доначисляване на ДДС, защото ревизираното лице не е извършвало доставки на произведени активи на цена, по-ниска от тяхната себестойност. Съдът обаче е допуснал неточност при определяне на задълженията, установени с РА на това основание и е отменил РА за сумата 36 994, 45 лв. - ДДС и лихви, независимо, че на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) на "АК Електрик" АД с РА са доначислени ДДС в размер на 14715,03 лв. и лихви върху тази сума в размер на 9948,21 лв. или общо 24 663, 24 лв. Това е видно от обстоятелствената част на РА в отделните месечни периоди и справка към ревизионния доклад, в която в табличен вид са представени тези констатации (л. 106 - 108 от адм. д. 5897/2008 г. по описа на АССГ). Установената като дължима сума 36994,45 лв. за ДДС и лихви в таблична форма в РА отразява както доначисления ДДС на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), така и декларираните от ревизираното лице, но не внесени в срок задължения за ДДС в отделните периоди, лихвите върху тях; задължения за ДДС, възникнали поради непризнаване на декларирано право на приспадане на данъчен кредит (част от РА, която не е оспорвана още при първото му административно обжалване, но обхваната от втората ревизия, поради това, че попада във "висящи" ревизирани периоди). Следователно като е приел, че данъчните органи неправилно са приложили чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) АССГ е следвало да отмени РА само в частта, с която на това основание са установени като дължими ДДС (14715,03 лв.) и лихви (9948,21 лв.), но не и в останалата част от установените задължения по ЗДДС (отм.), които са дължими на друго основание. В останалата част (общо 12331,21 лв. ДДС и лихви) настоящата касационна инстанция намира, че РА е правилен и законосъобразен, поради което и жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена. Фактически по делото не е налице спор относно тази част от РА, с която се установяват като дължими невнесените в срок суми. Например за данъчен период м. 01.2004 г. ревизираното лице е декларирало ДДС в размер на 17866,27 лв., а е внесло 12904, 44 лв. и е определена като дължима сумата 5038,24 лв., от която само 76, 41 лв. е на основание чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и само за тези 76,41 лв. в жалбата на "АК Електрик" АД до АССГ има фактически оплаквания, но обжалваното първоинстанционното съдебно решение е процесуално допустимо, защото в жалбата, с която е сезиран, изрично е посочена цялата сума 36994, 45 лв. като оспорени ДДС и лихва. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е процесуално допустимо и не налице основание за неговото обезсилване по смисъла на чл. 209, т. 2 от АПК, но в частта, с която е уважена жалбата на "АК Електрик" АД против РА относно доначислен на "АК Електрик" АД ДДС на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) за данък и лихви, общо в размер на 12331.21 лв. е неправилно и подлежи на отмяна, а вместо него трябва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА за установени задължения за ДДС над сумата 14715,03 лв. и лихви за забава над сумата 9948,21 лв. По отношение прилагането на ЗКПО (отм.) касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд е постановил правилно и законосъобразно решение, което трябва да бъде оставено в сила. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че съдът е кредитирал в тази част само заключението на вещото лице Аргирова и е пренебрегнал другите доказателства. Точно обратното в мотивите на атакуваното съдебно решение изрично е посочено, че не се кредитира изцяло това заключение, а само отделни фактически констатации. Решаващият съд е подложил на подробен анализ всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях е приел за доказано, че са осчетоводени разходи, които не са документално обосновани, поради което е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), което е приложил като съд по същество на спора. Твърденията са допуснати нарушенията на принципа на съпоставимост между направени разходи и реализирани приходи също са обсъдени от АССГ и са взети предвид при определяне на финансовия резултат за всеки от спорните периоди. По водене на делото пред касационната инстанция касаторът не е направил разноски, но е представляван от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора разноски, направеното искане и обстоятелството, че АССГ е определил като дължимо юрисконсултско възнаграждение само за частта от спора, която не е предмет на касационен контрол, му се дължат разноски в размер на 696,62 лв. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,