Решение № 15012 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6207/2018 г.

Решение № 15012 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6207/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Ожалване и данъчно осигурителна практика" гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 446/9.03.2018 г., постановено по адм. дело № 2564/2017 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отменен изцяло РА №Р 02002816009271-091-001/30.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с Решение № 201/16.08.2017 г. на и. д. директор на дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП. за данъчни задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 10 632, 14 лв. и лихва в размер на 2 015, 73 лв. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно, поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба основното оплакване е за неправилно прилагане от съда на разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, според която за да се ползва правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда гл. 22 от ЗКПО, включително и по реда на чл. 189б ЗКПО, следва да е изпълнено общото изискване-към 31 декември на съответната година, данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, а в процесния случай за "Бългериан Интериор - Елхово" ЕООД такова задължение е било налице-. задължение по ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с която ДЗЛ е декларирало че за 2015 г. ще прави тримесечни авансови вноски, определени по правилата на чл. 87 от ЗКПО в размер на 4000 лв., от които за периода 1.07.2015 г. -30.09.2015 г., лицето е внесло авансова вноска в размер на 162, 04 лв., а остатъка от 3 837, 96 лв. е дължим към 31.12.2015 г., ведно с лихви за забава в размер на 17, 18 лв., както и за данък за доходи от трудови правоотношения за месец ноември 2015 г. в размер на 162, 04 лв., дължим към 31.12.2015 г. ведно с лихва за забава в размер на 0, 50 лв. Според касатора несъобразени с материално-правните норми са изводите на съда, че авансовите вноски за корпоративен данък, нямат самостоятелно значение, доколкото се определят в зависимост от декларирания финансов резултат за съответната година и поради това не са годно изпълнително основание по смисъла на чл. 209, ал. 2 от ДОПК, което да е изискуемо, ликвидно и установено с някой от посочените в цитираната разпоредба актове. Твърди се, че тримесечните авансови вноски, възникнали на основание подадена ГДД за предходната година са дължими и се генерират като задължение в данъчно-осигурителната сметка на задълженото лице, същите са изискуеми и ликвидни, след изтичане срока за доброволното им внасяне. Разпоредбата на чл. 167 от ЗКПО не поставя изискване спрамо публичните задължения да е започнала процедура по принудително изпълнение. Навеждат се доводи, че при издаване на двата акта за прихващане и възстановяване, вземането на дружеството за ДДС е възникнало, преди да изтече срока за доброволно внасяне на задълженията му за авансов корпоративен данък за третото тримесечие за 2015 г. до 15.12.2015 г. и за данък за доходите върху трудови правоотношения по декларация до 28.12.2015 г., поради което и прихващане не е извършено. Подробни съборажения, обосноваващи посочените касационни основания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание не се явява представител на касатора. Ответникът по касационната жалба "Бългериан Интериор-Елхово" ЕООД, редовно призован не се явява представител и не изразява становище по касационната жалба. Представител на върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност и законосъобразност на обжалваното съдебно решение. Навеждат се доводи, че декларираните авансови вноски не са годно изпълнително оснвание по смисъла на чл. 209, ал. 2 от ДОПК, за да са относими към чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. Върховният административен съд, Първо отделение, счита че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. За да я разгледа и се произнесе по същество, настоящия съдебен състав установи следното: За да отмени ревизионния акт, първоинстанционния съд е изследвал правната регламентация на подоходното облагане, съдържащо се в ЗКПО, вкл. и за преотстъпването на корпоративния данък за земеделски производители, каквото е ревизираното дружество. Установено е от съда, че твърдените задължения на дружеството са установени с подадена годишна данъчна декларация обр. 6, вх. № 280021510298471/3.12.2015 г., с която е декларирало за внасяне данък за доходи от трудови правоотношения за месец ноември в размер на 162, 04 лв. и ГДД по чл. 92 ЗКПО за финансовата 2014 г. от 27.03.2015 г. на осн. чл. 87а от ЗКПО, с която е поело задължение, че за 2015 г. ще прави тримесечни авансови вноски, определени по правилата на чл. 87 от ЗКПО в размер на 4000 лв. Съдът е възприел изразеното от ревизиращия орган становище, че разпоредбата не поставя изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на установените с подадените декларации задължения, в т. ч. и да е и отправяна покана за доброволно изпълнение. За да се произнесе по спора, съдът е приел, че в конкретния случай ревизиращият орган не се е съобразил с разпоредбата на чл. 167, ал. 2 от ЗКПО, според която изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишна данъчна декларация. Изложени са мотиви, че съгласно чл. 93 ЗКПО данъчно-задължените лица внасят корпоративен данък за съответната година в срок до 31 март на следващата година, след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година. Според съда, авансовите вноски за корпоративен данък нямат самостоятелно значение, а са в зависимост от декларирания финансов резултат за съответната година. В този смисъл декларираните авансови вноски за корпоративен данък, не са годно изпълнително основание по смисъла на чл. 209, ал. 2 от ДОПК, което да е изискуемо, ликвидно и установено с някой от посочените в цитираната норма актове. Съдът се е позовал на заключението на изготвената по делото съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която дружеството е подало ГДД вх. № 2800 И0029688/31.03.2016 г., с която е деклариран данъчен финансов резултат-печалба в размер на 164 048. 14 лв., от което следва, че полагащият се корпоративен данък е в размер на 16 404. 81 лв.. Тъй като преотстъпения данък е в размер на 9 842, 89 лв., то дължимия данък за внасяне след преотстъпването е в размер на 6561. 92 лв. Авансово внесеният данък е в размер на 8 162. 04 лв., поради което е налице надвнесен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 1600. 12 лв. Въз основа на заключението на приетата ССЕ е прието от съда, че към датата на подаване на ГДД-31.03.2016 г., с оглед разпоредбата на чл. 167, ал. 2 от ЗКПО към 31.12.2015 г. данъчно-задълженото лице не е имало неизплатено публично задължение за невнесен корпоративен данък за третото тримесечие на 2015 г. Прието е, че дружеството не дължи и данък за доходи от трудови правоотношения за месец ноември в размер на 162. 04 лв., тй като задължението е погасено с привеждане на посочената сума по сметка на НАП с основание "авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ." Обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, по реда на тази глава се преотстъпва корпоративен данък, съответно се намалява счетоводния финансов резултат при определяне на данъчни финансов резултат, при условие, че към 31 декември на съответната година, данъчно задълженото лице няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и т. 2. Нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1, съответно т. 3 за лихвите от ЗКПО изисква лицето, което иска да ползва преотстъпването, да няма към края на данъчния период подлежащи на принудително изпълнение данъчни задължения. В случая такива са налице, след като към 31.12.2015 г., лицето е имало неизплатени задължения-данък върху доходите по трудови правоотношения в размер на 164, 04 лв. и лихви за просрочие в размер на 0, 50 лв., дължима авансова вноска за корпоративен данък за третото тримесечие за 2015 г. в размер на 3 837, 96 лв. и лихви за просрочие за корпоративен данък в размер на 17. 18 лв. Нормата на чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК разпорежда, че принудително изпълнение се предприема въз основа на декларация, подадена от задължено лице с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Казано по друг начин, задължение, установено с подадена по силата на закон декларация, подлежи на принудително изпълнение. Между страните не е спорно, че с подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2014 г. с вх. № 2800 И0018900 от 27.03.2015 г. на осн. чл. 87а от ЗКПО, "Бългериан Интериор-Елхово" ЕООД е декларирало, че за 2015 г. ще прави тримесечни авансови вноски, определени по правилата на чл. 87 от ЗКПО в размер на 4 000. 00 лв. За периода от 1.07.2015 г. до 30.09.2015 г. ревизираното дружество е внесло авансова вноска в размер на 162, 04 лв., а остатъка от 3 837, 96 лв. е дължим към 31.12.2015 г., ведно с лихви за забава в размер на 17, 18 лв. Следователно задължение, установено с подадена по силата на закон декларация, подлежи на принудително изпълнение. Наличието на такова задължение към 31.12.2015 г. елиминира възможността за преотстъпване на корпоративен данък, тъй като не е налице изискването по чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, както и на това по т. 3 на същата разпоредба, поради наличието на лихви за забава на заплащане на главницата. Разпоредбата не поставя изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на дължимата по декларацията сума. Достатъчно е задължението само да е определено по размер, което в случая е станало с подаването на декларацията по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2014 г., като не е необходимо издаването на нарочен акт на приходния орган. След като разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО не поставя изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на съществуващите задължения, то е безпредметно да се обсъжда въпроса за връчване на покана за доброволно изпълнение по чл. 182 от ДОПК. Дали ще се предприеме или не действие по принудително събиране на задължението по декларацията е въпрос, който е неотносим по приложението на чл. 167 от ЗКПО. Същата само поставя изискване да не е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение. Процесната разпоредба е императивна, тъй като с нея се допуска отклонение от общия режим на облагането с корпоративен данък, поради което е приложима само за изрядни и коректни данъчни субекти, отговарящи на законовите разпоредби. Определящо обстоятелство в случая е, че ревизираното лице е имало данъчни задължения към 31.12.2015 г., което попада в хипотезата на чл. 167, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗКПО и изключва преотстъпването на данъка. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция не споделя изводите на решаващия административен съд, че декларираните авансови вноски за корпоративен данък не са годно изпълнително основание по смисъла на чл. 209, ал. 2 от ДОПК, което да е изискуемо, ликвидно и установено с някой от посочените в цитираната норма актове и че такова е задължението за корпоративен данък, след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година. Безспорно ГДД по чл. 92 от ЗКПО и декларация обр. 6 от Наредба Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и самоосигуряващите се лица, представляват изпълнително основание по чл. 209, ал. 2 от ДОПК. Декларираните от "Бългериан Интериор-Елхово" ЕООД авансови вноски за корпоративен данък на общо основание, представляват годно изпълнително основание по смисъла на чл. 209, ал. 2 от ДОПК и задължението, произтичащо от неплатена авансова вноска за третото тримесечие за 2015 г. е било изискуемо и ликвидно към 31.12.2015 г. Неправилна и в нарушение на материалния закон е извършената от първоинстанционния съд преценка за липсата на публични задължения за невнесен авансов данък към датата на подаване на ГДД с вх. № 2800 И0029688/31.03.2016 г. Разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО обвързва правото на преотстъпване на корпоративен данък, съответно намаляване на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат с условието към 31.12. на съответната година данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. В случая това условие не е изпълнено, тъй като дружеството не е изпълнило задължението си да внесе в пълен размер дължимата авансова вноска за третото тримесечие на 2015 г. в срок до 15.12.2015 г. Безспорно е установено, че от декларираната за внасяне авансова вноска в размер на 4000 лв. за периода 1.07.2015 г. до 30.09.2015 г., лицето е внесло авансова вноска в размер на 162, 04 лв., а остатъка от 3837, 96 лв. е дължим към 31.12.2015 г., ведно с лихви за забава в размер на 17, 18 лв. По отношение установените задължения за данък върху доходите от трудови правоотношения в размер на 162, 04 лв. за м. 11.2015 г., дължим в срок до 28.12.2015 г., съдът е приел че незаконосъобразно е извършено прихващане на платената сума за погасяване на по-старо задължение, поради което и сумата от 162, 04 лв. е недължима към 31.12.2015 г. Този извод на съда, настоящата инстанция преценява като незаконосъобразен в противоречие с материалния закон. От събраните по делото доказателства, преценени в съвкупност със заключението на приетата от съда ССЕ се установява, че на 17.12.2015 г. по сметка на НАП е преведена сума в размер на 162, 04 лв. с основание "авансов данък по чл. 42 ЗДДФЛ". Предвид обстоятелството, че към 17.12.2015 г. е настъпил падежът на авансовата вноска за корпоративен данък за третото тримесечие на 2015 г. -15.12.2015 г. постъпилата сума по сметка на НАП е отнесена за погасяване на по-старо възникнало задължение, а именно авансовият корпоративен данък за третото тримесечие на 2015 г. Прихващането е извършено с АПВ №П-02002815221410-004-001/8.01.2016 г., който представлява ИАА и подлежи на обжалване по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК. Не са наведени твърдения от данъчно задълженото лице и не са представени по делото доказателства, АПВ да е бил оспорен пред съда в частта му относно извършеното прихващане на сумата от 162, 04 лв., внесена за дължимия авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за погасяване на по-старо задължение, а именно авансовият корпоративен данък за третото тримесечие на 2015 г. С оглед изложеното следва да се приеме, че АПВ е влязъл в законна сила и изводите на органа по приходите, че декларирания за внасяне данък за доходи от трудови правоотношения за м. 11. 2015 г. в размер на 162, 04 лв. е дължим към 31.12.2015 г. са правилни и законосъобразни и кореспондират на събраните по делото доказателства. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че след като към 31.12.2015 г. дежурството е имало изискуемо публично задължение за данък върху доходите по трудови правоотношения в размер на 162, 04 лв. и лихви за просрочие в размер на 0, 50 лв.; дължима авансова вноска за корпоративен данък за третото тримесечие на 2015 г. в размер на 3 837, 96 лв. и лихви за просрочие на корпоративен данък в размер на 18, 18 лв., същият не е имал право на преотстъпване на корпоративен данък в размер на 9 842, 89 лв., поради което с ревизионният акт, органът по приходите правилно е приел, че не са изпълнени условията на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ЗКПО и е отказал това преотстъпване, като е определил задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 10 632, 14 лв. и лихви за забава в размер на 2 015, 73 лв. за периода 1.01.2015 г. -31.12.2015 г. Като е приел друго и е отменил процесния ревизионен акт, Административен съд-Бургас е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него, следва да бьде постановено друго такова по същество на спора, с което жалбата на ""Бългериан Интериор-Елхово" ЕООД гр. Елхово, представлявано от управителя Господин Брайков против Ревизионен акт №Р-02002816009271-091-001/30.05.2017 г. на ТД на НАП -гр. Бургас, потвърден с Решение № 201/16.08.2017 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Бургас, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на спора дружеството следва да бъде осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" гр. Бургас разноски по делото/юрисконсултско възнаграждение в размер на 1590. 75 лв. за две съдебни инстанции. В хода на първоинстанционното съдебно производство е извършено процесуално представителство от юрисконсулт, поради което дължимото възнаграждение е в размер на 909 лв., изчислено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За настоящото съдебно производство, посоченият размер следва да се редуцира, съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от същата наредба, тъй като на проведеното по делото открито съдебно заседание не се е явил юрисконсулт, или да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 681, 75 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,