Решение № 7296 от 4.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Накова 88 ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя М. Накова, подадена чрез пълномощника адв. М. Глушкова, срещу Решение 6252/27.10.2022 г., постановено по адм. дело 5207/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221920003002-091-001/27.10.2020 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 568/09.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение аргументира реалност на процесните доставки, като сочи, че същите са свързани с услуги по намиране на потенциални клиенти за трето дружество по силата на сключен комисионен договор, а не както е възприел съдът с директна продажба на стоки. Твърди, че счетоводството е водено изрядно, което е потвърдено от съдебно-счетоводната експертиза, поради което неправилно съдът е отрекъл възникване правото на данъчен кредит. Оспорва липсата на кадрова и техническа обезпеченост на предходните по веригата доставчици. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата на дружеството против ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. В. Минкова, в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на атакувания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221920003002-091-001/27.10.2020 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 568/09.04.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Накова 88 ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 13 366,68 лв. главница и 3 413, 75 лв. лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството през ревизирания период е търговия на дребно, извън търговски обект, като същата се изразява в продажба на италиански системи за почистване с марка Eko и E Vapor. Накова 88 ЕООД е действало като комисионер на Стенли Колев ЕООД съгласно комисионен договор от 25.11.2014 г. (прил. 2, л. 68), по силата на който ревизираното дружество извършва демонстрации на системите за почистване и намира потенциални клиенти на принципа на директния маркетинг. Дейността се осъществява от управителя на дружеството. За намирането на потенциални клиенти на почистващите системи са използвани подизпълнители 9 броя дружества: Арести ЕООД; Атлантис Груп България ЕООД; България Фарма Ел ЕООД; Варм 2000 ЕООД; Дев Дизайн ЕООД; Ив Евро Комерс ЕООД; Натали Н 2015 ЕООД: Нутрика ЕООД и Съединени пътища ЕООД. На посочените доставчици са извършени насрещни проверки, като е изискано предоставяне на доказателства във връзка с реалността на фактурираните услуги. Представени са фактурите за извършени услуги, приемо-предавателни протоколи, договори за посредничество, счетоводни документи, касови бонове. Според представените договори изпълнителите се задължават да организират намирането на клиенти за покупка на почистващи съоръжения в страната; да предоставят на клиентите информация относно продуктите, които ще им бъдат презентирани от възложителя; да осигурят места и срещи на възложителя с клиентите; да рекламират продуктите и съоръженията. Прието е, спрямо посочените параметри на договорите, че липсват доказателства за извършването на посочените дейности, като по-конкретно представените от деветте дружества доставчици документи са еднотипни; не става ясно къде, как, от кого и с кого са водени разговори. Според договорите възнаграждението на изпълнителя следва да се изплаща съгласно представен от него приемо-предавателен протокол въз основата на брой анкетни карти, каквито не са представени в хода на ревизията. Отделно от това, ревизиращите органи са установили, че някои от дружествата не разполагат с наети лица или ако има такива същите заемат неотносими към спорните доставки длъжности. Тези фактически установявания са дали основание на ревизиращите органи да откажат право на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците, поради липса на реалност съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС. По време на съдебната фаза на процеса е допусната съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е обсъдено от съда при формиране на решаващия му извод. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния ревизионен акт. При съобразяване на относимата правна уредба и с оглед представените доказателства, както и заключението по ССчЕ, решаващата инстанция е приела, че по отношение на Накова 88 ЕООД не са налице предвидените материалноправни предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Според съда дружеството не е доказало, че предметът на фактурите съответства на изпълнението на каквато и да било насрещна престация. Посочването на предмета, както е вписан във фактурите единствено брой анкетни карти, не позволява да се определи както видът на доставката, така и количеството на услугите, което води до извод, че същите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1 , т. 9 от ЗДДС. Изхождайки от същността на отношенията между Накова 88 ЕООД и деветте дружества доставчици, съдът е приел, че за последните по силата на чл. 50, ал. 3 от ТЗ е възникнало задължение да отчитат извършената по договорите работа, но липсват доказателства в тази насока. Не са кредитирани и представените за първи път пред съда доказателства образец на анкетна карта и декларации от трети лица за закупени системи за почистване. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Правилно решаващият съд е съобразил, че за да възникне право на данъчен кредит и да бъде надлежно упражнено, следва да са изпълнени предпоставките, предвидени в чл. 6 и чл. 9 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1. т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 1 във вр. с чл. 71, т. 1 от ЗДДС. По-конкретно, следва да е налице реална доставка на стока или услуга, за която лицето, претендиращо право на данъчен кредит, разполага с данъчен документ, съдържащ необходимите реквизити съгласно чл. 114 и 115 от ЗДДС, издаден доставчика, който следа да е регистрирано по ЗДДС лице, както и предметът на доставката да е използван в последващата икономическа дейност на задълженото лице. На първо място, следва да се посочи, че противно на твърденията на касатора, съдът е отчел характера на фактурираните доставки, като е приел, че се касае за услуги за посредничество. По-конкретно, с оглед фактическите установявания по спора, в случая е налице следният механизъм на доставки: между Накова 88 ЕООД и Стенли Колев ЕООД е сключен комисионен договор, по силата на който ревизираното дружество се задължава да проучва условията, да води преговорите с потенциални клиенти, да прави демонстрации и да осъществява представителство при сключване на договори за извършване на продажби на системи за почистване. От своя страна, при изпълнение на договора и осъществяване на посочените дейности, Накова 88 ЕООД е използвало 9 дружества подизпълнители, с които има сключени договори за посредничество, според които подизпълнителите се задължават да организират намиране на клиенти за покупка на почистващи съоръжения в страната, като им предоставят всякакъв вид информация и осигуряват на възложителя места и срещи с клиенти, на които възложителят да извърши презентация на продуктите и съоръженията. По отношение на посредническата дейност следва да се посочи, че посредническата услуга по смисъла на чл. 49 от ТЗ се извършва от посредник, който по занятие посредничи за сключване на сделки. Съгласно разпоредбата на чл. 50 от ТЗ търговският посредник е длъжен да води дневник, в който да вписва ежедневно всички сключени договори, а чл. 51 от ТЗ определя, че посредникът има право на възнаграждение, което се дължи от едната или от двете страни съобразно тяхната уговорка. Това означава, че посредникът чрез своята услуга способства за сключване на определена сделка между двама съконтрахенти. Той е връзката между тях и извършва подготвителната дейност за сключване на договора, което не означава, че е участник при самото сключване на договора, а само подпомага този основен процес, който се ръководи от основните страни по бъдещия договор. Затова неговата дейност се състои в свързването на страните по договора и в този смисъл той представлява това свързващо звено, без да е пряк участник в съответното договаряне. В процесния случай Арести ЕООД; Атлантис Груп България ЕООД; България Фарма Ел ЕООД; Варм 2000 ЕООД; Дев Дизайн ЕООД; Ив Евро Комерс ЕООД; Натали Н 2015 ЕООД: Нутрика ЕООД и Съединени пътища ЕООД се явяват посредници между намерените клиенти и Накова 88 ЕООД. Във връзка с цитираната правна уредба на института на посредничеството и при съобразяване с изискванията за възникване и надлежно упражняване правото на данъчен кредит, настоящият състав счита, че по делото не са ангажирани доказателства от страна на касатора, които да сочат реалност на процесните доставки. Не става ясно как, къде, с кого и от кого са организирани и проведени демонстрации на оборудване от страна на деветте дружества, въпреки че съгласно чл. 1 от сключените договори предоставянето на информация за извършените дейности със съответните им параметри е основно задължение на подизпълнителите. В същия смисъл са и цитираните разпоредби на търговското законодателство, като посредникът е длъжен да води дневник относно извършваната от него дейност, като в случая липсват каквито и да е данни в тази насока. Второ съгласно чл. 2 от договорите възложителят Накова 88 ЕООД е длъжен да предостави на изпълнителите информация във връзка с изпълнението на договорите относно предлаганата стока количества, цени, срокове на доставка и др. Доколкото се касае за специализирана техника от висок ценови клас, както дружеството сочи, и съгласно уговореното, следваше да бъдат представени доказателства във връзка със стоката, по повод която са извършени посредническите услуги. От съдържащите се по преписката документи никъде не се посочват каквито и да е характеристики и данни относно почистващите машини с изключение на търговските им марките. На следващо място, съгласно чл. 4, ал. 1, б. в изпълнителят е длъжен да дава текуща информация за хода на изпълнението на договора, като отново липсват доказателства в този смисъл, както и каквато и да е търговска кореспонденция между страните. Правилно съдът е съобразил и че спорните фактури не отговарят на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, съгласно който фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. В конкретния случай във фактурите е посочено като наименование на услугата посреднически услуги по намиране на клиенти и количество 1. Към фактурите са представени приемо-предавателни протоколи, в които е посочено, че изпълнителят предава на възложителя анкетни карти, като е посочена съответната бройка. Следва да бъдат споделени изводите на съда, че този начин на документално оформление на сделките препятства установяване техния предмет и ценообразуване, както и не може да обвърже фактурите с приемо-предавателните протоколи, тъй като не са представени самите анкетни карти. Представеният образец на анкетна карта (л. 104) не доказва по никакъв начин реалността на фактурираните услуги. В този смисъл неоснователно касаторът твърди, че се касае за лични данни и за него не съществува задължение да съхранява анкетите, тъй като същият черпи права от фактурираните услуги, следователно негова е доказателствената тежест относно реалността на доставките. Само с цел пълнота на изложението следва да се посочи, че липсва търговска логика дружеството да не пази данни за свои потенциални клиенти и реализирани такива, доколкото информацията би била от полза за бъдещи продажби. Неоснователни са и възраженията във връзка със заключението по ССчЕ, тъй като съдът е изложил мотиви защо въпреки експертизата не счита за доказана реалността на доставките. В тази връзка следва да се отбележи, че съгласно трайната съдебна практика документалното оформяне на сделките и осчетоводяването на стопанските операции не води, само по себе си, до възникване право на данъчен кредит, тъй като водеща е реалността на доставките, която в случая не е доказана. По отношение възраженията за липсата на кадрова и техническа обезпеченост, в действителност практиката на СЕС във връзка с тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета не допуска национална правна уредба, при която само поради липса на обезпеченост на доставчика да бъде отказано право на данъчен кредит на добросъвестен получател по облагаеми доставки. В конкретния случай обаче водещият мотив на приходните органи е бил липса на реалност на пряката доставка. С оглед изложените правни съображения, решението на административния съд е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, в полза на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в претендирания размер от 1 910,23 лв. Възражението за прекомерност е неоснователно, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Материалният интерес по спора възлиза на 16 780,43 лв., като съгласно чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения полагаемият размер е именно 1 910,23 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,