Решение № 3096 от 25.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11679/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение 8056 от 23.10.2024 г., постановено по адм. дело 2334/2023 г. Административен съд Бургас, ІV - ти състав, е изменил Ревизионен акт (РА) Р-02000222005040-091-001/07.09.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Бургас, потвърден с Решение 114/27.11.2023 г. издадено от директор Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика ( ОДОП ) гр. Бургас при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта му досежно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г., като вместо установения с РА - е определил годишния и авансов данък по ЗДДФЛ: за периода 01.01.2016 г.- 31.12.2016 г. в размер на 9 102,00 лева главница и 5 987,66 лева лихви; за периода 01.01.2017 г.- 31.12.2017 г. в размер на 10 874,16 лева главница и 6 050,96 лева лихви; за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. в размер на 132,25 лева главница и 60,19 лева лихви. Със същото решение съдът е отхвърлил жалбата на И. Ф. Ш., действащ като ЕТ С. - И. Ш. (заличен търговец към дата: 16.03.2025 г.), в останалата ѝ част, като е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение, в отменителната му част, е подадена касационна жалба от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигуритебна практика гр. Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител главен юрисконсулт В. Монев. В същата се прави оплакване, че постановеното решение на АС - Бургас е неправилно като постановено при допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и при необоснованост. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС Бургас в отменителната му част, включително и в частта му на присъдените в полза на И. Ф. Ш. разноски, и вместо него - да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения РА и в останалата му част. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции съгласно представен по делото списък с разноските. Ответникът по касационната жалба - И. Ф. Ш., с [ЕГН], действащ като ЕТ С. - И. Ш. (заличен търговец към дата: 16.03.2025 г.), с ЕИК: 102853172, със седалище и адрес на управление: гр. Айтос, [улица], [адрес], чрез своя процесуален представител адв. Р. Диев, взема становище за неоснователност на жалбата по съображения, изложени в отговор. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. С решението си АС - Бургас е отменил по жалба на И. Ф. Ш., с [ЕГН], действащ като ЕТ С. - И. Ш. (заличен търговец към дата: 16.03.2025 г.) РА Р-02000222005040-091-001/07.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение 114/27.11.2023 г. издадено от директор Дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта му досежно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г., като вместо установения с РА - е определил годишния и авансов данък по ЗДДФЛ: за периода 01.01.2016 г.- 31.12.2016 г. в размер на 9 102,00 лева главница и 5 987,66 лева лихви; за периода 01.01.2017 г.- 31.12.2017 г. в размер на 10 874,16 лева главница и 6 050,96 лева лихви; за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. в размер на 132,25 лева главница и 60,19 лева лихви. Със същото решение съдът е присъдил в полза на И. Ф. Ш., с [ЕГН], действащ като ЕТ С. - И. Ш. (заличен търговец към дата: 16.03.2025 г.) разноски по делото в размер на 273,00 лева. С останалата част от решението първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на И. Ф. Ш., с [ЕГН], действащ като ЕТ С.- И. Ш. (заличен търговец към дата: 16.03.2025 г.), против гореописания РА в частта, с която на ЕТ са установени допълнително: 1.задължения по ЗДДС за периода 01.12.2016 г. - 31.08.2018 г. в размер на 20 337,16 лева главница и 12 699,28 лева лихви; 2.вноски за ДОО за самоосигуряващи се: за периода 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 279,04 лева главница и 183,57 лева лихви, за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г. в размер на 3 543,84 лева главница и 1 972,09 лева лихви и за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г. в размер на 672,66 лева главница и в размер на 237,73 лева лихви; 3. вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се: за периода 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 174,40 лева главница и 114,74 лева лихви; за периода 01.01.2017г. - 31.12.2017 г. в размер на 2 054,40 лева главница и 1 143,24 лева лихви; за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г. - в размер на 363,60 лева главница и 128,50 лева лихва; 4. вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се: за периода 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г. в размер на 109 лева главница и 71,71 лева лихви; за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г. в размер на 1284 лева главница и 714,53 лева лихви и за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г. в размер на 227,25 лева главница и 80,32 лева лихви. В тази му част, както и в осъдителната част, касаеща разноските, присъдени в полза на НАП, като необжалвано, решението на първоинстанционния съд е влязло в сила и не е предмет на касационно разглеждане. На стр. 2 стр. 9 от решението (л. 1957 (гръб) л. 1961 от първоинстанционното дело) решаващият съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число: издадените заповеди за възлагане и изменение на ревизията; основанията на органите по приходите да приемат, че са налице предпоставките за прилагане на особения ред за извършване на ревизия по чл. 122 чл. 124 от ДОПК и по-конкретно хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, когато до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и наличие на данни за укрити приходи или доходи; извършените процесуални действия; представените в хода на съдебното производство писмени доказателства; съставените ревизионен доклад и ревизионен акт, както и заключенията по допуснатите по делото съдебно техническа (СТЕ) и съдебно - икономическа експертиза (СИЕ) в два варианта. На стр. 9 и 10 от решението (л. 1961 л. 1962 от първоинстанционното дело) са изложени мотиви, че оспореният акт е издаден от компетентен орган по приходите и в предвидената от закона форма. Прието е, че след извършена служебна проверка - не са установени и допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Във връзка с последното съдът е отхвърлил доводите на РЛ за нарушено право на защита, а също за последиците от липсата на издаден акт за регистрация по ЗДДС, излагайки аргументи в тази посока. За неоснователно съдът е приел и възражението за нищожност на ревизионния акт, поради липса на квалифициран електронен подпис (КЕП) на лицата, подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, като в този смисъл се е позовал на назначената по делото СТЕ. С подробни доводи е отхвърлено и възражението за липса на предпоставки за извършване на ревизията по реда на чл. 122 чл. 124а от ДОПК. Мотивите на решаващия съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт, в частта му досежно годишния и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, са изложени на стр. 11 и стр. 12 от решението (л. 1962 и л. 1962 (гръб) първоинстанционното дело). Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на разпоредбите на чл. 26, ал. 1 и чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ. 2. На следващо място е преценено, че при съобразяване на заключението по СИЕ в първия ѝ представен вариант, ревизионният акт по отношение на данъчните задължения за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. следва да бъде изменен. 3. Посочено е, че към приходите на търговеца за 2016 г. и 2017 г. следва да бъдат включени и началните салда за съответните години, определени за физическото лице, като в резултат тези суми участват при определяне на разполагаемите средства на търговеца, с които е извършвана покупка на перушина, отчетена като разход за всяка една година от ревизирания период. Причината за това била, че съгласно Търговския закон (ТЗ) едноличният търговец не е със статут на юридическо лице, притежаващо самостоятелно обособено имущество, отделно от имуществото на физическото лице, а напротив - според съда ЕТ остава физическо лице, което поради дейността си и регистрацията по ТЗ има разширена правосубектност. 4. Отделно от това е прието, че при формиране на годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ за 2016 г. от печалбата следва да бъде извадена сумата от 8 049,60 лева, представляваща задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО и годишно изравняване, като е посочено че тази сума е по - голяма от приетата с РА, защото е определена на база годишен осигурителен доход, а не на база осигурителния доход за два месеца, както са приели ревизиращите органи. Ето защо според съда при формиране на годишна данъчна основа за 2016 г. в заключението по назначената експертизата са приспаднати платените авансово и дължимите доизравнителни вноски за ДОО, УПФ и ЗО до размер на максималния месечен осигурителен доход (2 600,00 лева х 12 месеца = 31 200,00 лева х 25,8% = 8 049,60 лева). 5. Предвид изложеното съдът е приел, че задълженията за годишен данък по ЗДДФЛ и лихви следва да бъдат определени за 2016 г. в размер на 9 102,00 лева главница и 5 987,66 лева лихва, за 2017 г. в размер на 10 874,16 лева главница и 6 050,96 лева лихва, за 2018 г. в размер на 132,25 лева 60,19 лева лихва, като същите са изчислени върху годишната данъчна основа (15 %), а за 2019 г. не били налице промени в установеното с РА. 6. В заключение е направен краен извод, че РА е частично незаконосъобразен и следва да бъде изменен досежно задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, дължими за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., и потвърден в останалата му обжалвана част. Решението на Административен съд Бургас в обжалваната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. В касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество касаторът оспорва приетото при съобразяване заключението по СИЕ в първия ѝ представен вариант, че към приходите на търговеца за 2016 г. и 2017 г. следва да бъдат включени и началните салда за съответните години, определени за физическото лице. Излагайки подробни аргументи в тази посока посочва, че тези изводи са обосновани при погрешно тълкуване нормите на ЗКПО и ЗДДФЛ. Освен това според касатора неправилно първоинстанционният съд е приел, че при формиране на годишната данъчна основа за 2016 г. следва да бъдат приспаднати платените авансово и дължими до изравнителни вноски за ДОО, УПФ и ЗО до размер на максималния осигурителен доход, т. е. сумата от 8049,60 лева. В тази връзка е посочено, че от една страна по делото няма доказателства за направени от И. Ш. осигурителни вноски, още повече и в максимален размер. Освен това според касатора съгласно ЗВР на проверка са подлежали само осигурителните вноски за м. 12.2016 г., като именно техният размер са взели предвид ревизиращите органи, за да намалят изчислената годишна данъчна основа на РЛ. Изложени и са аргументи, че доколкото посоченото обстоятелство не е взето предвид от вещото лице, дължимият данък за 2016 г. е неправомерно изчислен, като аналогична била ситуацията и за 2017 г., и за 2018 г. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти. В хода на ревизията е установено наличие на хипотези по чл.122,ал.1, т. 1 и 2 ДОПК, поради което ревизията е проведена по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК. В отхвърлителната част решението на първоинстанционния съд е влязло в законна сила като необжалвано, от което следва, че наличието на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред не е спорно между страните. По същество спора между тях се свежда относно начина на определяне на данъчната основа, а от там и на размера на установените данъчни задължения по пера. От данните по делото е видно, че с ревизионния акт /доклад са определени данъчни основи за задълженията на ревизираното лице от една страна като физическо такава, а от друга в качеството му на едноличен търговец с фирма СОХФТ И. Ш. . В хода на ревизията задълженото лице е подало декларация относно притежаваните от него парични суми, която декларация не е била взета предвид от ревизиращите органи, тъй като твърденията на лицето за притежаваните от него парични суми не са подкрепени от надлежни доказателства. Поради това при определяне на данъчната основа на лицето като физическо лице са били взети начални салда в размер на по 5 000лв. за 2016г. и 2017г., съответно 500 за 2018г./съобразно декларираното от лицето/. При определяне на данъчната основа на ревизираното лице като едноличен търговец данъчната основа е определена при условията на чл.122,ал.2 ДОПК, но и съобразявайки разпоредбата на чл. 28 ЗДДФЛ /стр.7 11 от ревизионния акт, л.116 118 от първоинстанционното дело/. В тази връзка приходите и разходите на лицето са определени според събраните в хода на ревизията доказателства, след което е определена данъчната печалба, от която са приспаднати задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО и годишно изравнява, като по този начин е определена данъчната основа, върху която са определени съответните задължения. В хода на делото е допуснато изслушване на съдебно счетоводна експертиза /л.933 и сл. от първоинстанционното дело/, която е дала два варианта на заключение. Според първия такъв, в данъчната основа като приходи на лицето следва да се включат и сумите за 2016г. и 2017г., които са определени като начално салдо на ревизираното лице в качеството му на физическо лице, съответно от основата за 2016г. е приспадната размера на задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО в максимален размер, и след тази корекция е изчислен по-нисък размер на данъчните задължения. При вторият вариант на заключение вещото лице е определило размер на задълженията ако бъдат възприети за достоверни декларираните от задълженото лице суми. Първоинстанционният съд е възприел първият вариант на заключение, на база на което е изменил оспорения ревизионен акт в посочените размери. Изложени са мотиви, че към приходите на търговеца за 2016 и 2017г. следва да се прибавят и началните салда за съответните години, определени за физическото лице, като по този начин сумите ще участват при определяне на разполагаемите средства на търговеца, с които е извършвана покупка на перушина, отчетена като разход за всяка една година от ревизирания период. Изграденият извод е обоснован с разпоредбите на Търговския закон /ТЗ/,които не придават на едноличния търговец статут на юридическо лице, със самостоятелно обособено имущество, отделно от имуществото на физическото лице. Добавено е, че всъщност качеството на едноличен търговец само разширява правосубектността на физическото лице. Посочено е, че от гледна точка на облагането на дейността по ЗДДФЛ субект на облагане е физическото лице, а разграничението е според източника на доходите от стопанска дейност такава в качеството на едноличен търговец и такава от друга стопанска дейност, за която не се изисква регистрация по ТЗ , като разлика съществува и в размера на данъчните задължения доходите от стопанска дейност като ЕТ се облагат с 15% по чл.48,ал.2 ЗДДФЛ, а доходите от друга стопанска дейност като физическо лице се облагат с 10% - чл.48,ал.1 ЗДДФ, като законът предвижда подаването на една данъчна декларация /чл.50 ЗДДФЛ/ от задълженото физическо лице за доходите му от отделните източници. Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод на първоинстанционния съд, като го намира за изграден в противоречие с материалния закон и допуснати нарушения на процесуалния такъв. Принципно правилно първоинстанционният съд се е ориентирал към разпоредбите на ТЗ относно определяне на статута на физическото лице в качеството му на едноличен търговец, правилно е направил и разграничение между начина на облагане на доходите на лицето като физическо такова и като едноличен търговец, но в продължение е направил грешни правни изводи. Търговският закон действително не предава на едноличния търговец качеството му на юридическо лице , но това не означава, че едноличния търговец не притежава някакъв обособен вид самостоятелност, различна от тази на качеството му на физическо лице. Едноличният търговец има организационно стопанска обособеност в рамките на създаденото от него предприятие по смисъла на чл.15 ТЗ. Тази именно самостоятелност определя и различен начин на облагане на физическото лице от една страна, а от друга на облагането му като едноличен търговец. Този извод се следва и от различния размер на данъчните задължения на физическото лице и едноличния търговец, и от различния начин на определяне на данъчната основа за облагането/обстоятелство, което е отчетено и от самия първоинстанционен съд/. По тази причина е недопустимо да се допуска смесване между двете данъчни основи и суми от едната / в случая на физическо лице / да се прехвърлят в другата /тази за задълженията като едноличен търговец/, каквото смесване е налице в първия вариант на заключение, който е възприет неправилно от първоинстанционния съд. Отделно от това неправилно от данъчната основа са приспаднати пълния размер на задълженията за задължения, при липса на доказателства за направени такива от задълженото лице. В този смисъл следва да бъде прието, че констатациите на органите по приходите относно начина на определяне на данъчната основа и размера на данъчните задължения на едноличния търговец не са оборени от събраните по делото доказателства, в това число и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Като е приел друго и изменил/отменил/ ревизионния акт в посочените част, Административен съд Бургас е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено в обжалваната му изменителна част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на И. Ф. Ш., действащ като ЕТ С. - И. Ш. (заличен търговец към дата: 16.03.2025 г.), против Ревизионен акт (РА) Р-02000222005040-091-001/07.09.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Бургас, потвърден с Решение 114/27.11.2023 г. издадено от директор Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика ( ОДОП ) гр. Бургас при Централно управление (ЦУ) на НАП, следва да бъде отхвърлена изцяло. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част в която, НАП е осъдена да заплати на ЕТ С. - И. Ш. , разноски по делото за първата инстанция в размер на 273лв. На основание чл.161,ал.1 ДОПК ответника по касация И. Ф. Ш., с [ЕГН], следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д ОДОП - Бургас, разноски по делото за двете инстанции в размер на 1 030,29лв., от които 30,29лв. заплатена държавна такса, а останалите по 500лв. юрисконсултско възнаграждения за всяка една инстанция, определено с оглед обжалваемия интерес от 3 785,83лв. и обема на извършената правна защита и направеното възражение за прекомерност. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,