Решение № 13917 от 16.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4397/2017 г.

Решение № 13917 от 16.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4397/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на А. П. М. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново чрез юриск. И. Р. и "С. м. - 2007" ЕООД - гр. В. Търново и с посочен съдебен адрес в гр. С. чрез пълномощниците адв. Д. З. и адв. Т. З. срещу решение № 36/21.02.2017 г., постановено по адм. дело № 217/2016 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново. Първият касационен жалбоподател обжалва решението в отменената част на РА № Р-04000415003807-091-001/17.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 76/2.03.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "И." ЕООД в общ размер от 695,12 лв. и съответните лихви за просрочие, както и в частта за допълнително определения корпоративен данък за 2010 г. в размер на 347,56 лв. и съответните лихви за просрочие. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно в обжалваната част поради нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, които представляват отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател не е съгласен с изводите на съда за наличие на достатъчно доказателства за реалността на доставките по фактури № 10...165/18.02.2010 г. и № 10...171/10.03.2010 г. с предмет "услуга с багер" и "рязане на бетон", както и че в хода на съдебното дирене категорично било доказано, че "И." ЕООД притежава необходимата техническа и кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните услуги. Твърди се в касационната жалба, че освен договор за извършване на довършителни строителни дейности от 18.02.2010 г., не са представени други доказателства, удостоверяващи изпълнената работа и по двете услуги. Неправилно според касационния жалбоподател за да отмени в тази част ревизионния акт в тази му част съдът се е позовал само на съдебно-счетоводната експертиза и изслушаните свидетелски показания. Излагат се и доводи, че в обжалваната част на решението старателно се избягва обстоятелството, че документите които вещото лице е проверявало, не са представени в хода на съдебното дирене като доказателства. Касационният жалбоподател не подкрепя и изводите на съда за материална и кадрова обезпеченост на доставчика, както и е останал недоволен от решението и в частта по ЗКПО с твърдения, че счетоводните документи, каквито са процесните фактури дори да съответстват на изискванията на ЗКПО и ЗСч, не отговарят на второто нормативно изискване - да отразява вярно стопанската операция, тъй като не е налице съответствие между документална обоснованост на разходите по фактурите и действителните стопански операции. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата на "С. м. - 2007" ЕООД, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 686 лв. за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Мундова, която възразява за прекомерност на адвокатското възнаграждение на адв. Зарева. Ответникът по тази касационна жалба "С. м. - 2007" ЕООД- гр. В. Търново и с посочен съдебен адрес в гр. С. в депозиран по делото писмен отговор на адв. Д. З. и адв. Т. З. я оспорва. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в отхвърлената част на жалбата срещу посочения по-горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит по издадени фактури от "Б. 91" ЕООД, "Й. у. с." ЕООД, "Г." ЕООД и "В. с. к." ЕООД и за определените задължения за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните части на основанията по чл. 209, т. 3 АПК с твърдения, че процесните фактури са издадени в изпълнение на договорите между "Б." ЕООД и "С. м. - 2007" ЕООД от 17.11.2008 г. и 4.02.2009 г. Позовава се на съдебните експертизи - икономическа и техническа и разпита на свидетелите, които категорично били установили, че "Б." ЕООД е възложило на "С. М. - 2007" ЕООД строителните дейности в гр. С. и понастоящем двата обекта, собственост на "Б." ЕООД са функциониращи сгради и всички СМР са приети без забележка, а използваните материали са поръчани от жалбоподателя и са вложени в обектите и вещото лице е установило, че отговарят на представените описи. В тази връзка излага доводи, че "Г." ООД, "Й. у. с." ЕООД, "Б." ЕООД и "В. с. к." ЕООД. За отделните доставки касационният жалбоподател сочи, че те са извършени и това е установено от разпитаните свидетели и приетите по делото експертизи. Позовава се на съдебна практика на СЕС. П. съображения, обосноваващи оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Зарева, която прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение, както и претендира присъждане на направените разноски от дружеството за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново е основателна, а тази на "С. м. - 2007" ЕООД е неоснователна поради следните съображения: касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. За издадените фактури № 10...165/18.02.2010 г. и № 10...171/10.03.2010 г. с предмет "услуга с багер" и "рязане на бетон" от "И." ЕООД първоинстанционният съд е приел, че е доказана реалността на двете доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС и настъпили данъчни събитие по чл. 25 ЗДДС. З. да постанови този правен резултат съдът се е позовал на представения договор за довършителни строителни дейности от 18.02.2010 г. между "С. м. - 2007" ЕООД и "И." ЕООД за извършване на дейности по изрязване на стоманобетонна плоча. Макар съдът да е приел, че в хода на ревизионното и в съдебното производство да не са представени документи за удостоверяване на изпълнена работа, свързана с "рязане на бетон" и приемане на такава работа, както и относно фактурата за "услуга с багер" съдът се е позовал на заключението по съдебно-техническата експертиза, че в "Цех за опаковане на готови хранителни добавки" - гр. С. действително е извършвано разбиване на стоманобетонна плоча за изграждане на стълбищна клетка към третия етаж. Пак от съдебно-техническата експертиза съдът е направил извод, че в същия обект е ползван и багер и са направени значителни изкопи около сградата. Според съда багерът е могло да се използва и за разбиването на бетона и извозването на отпадъци, макар че е посочил в решението си, че действително това установяване не доказва, че извършените работи са именно от този доставчик. В случая от съдебно-счетоводната експертиза съдът е приел, че от счетоводния софтуер на "И." ЕООД се доказвало, че това дружество е имало нает персонал по трудови договори, осчетоводени са работни заплати именно в процесните периоди, както и издадените фактури са отразени счетоводно от доставчика. Освен това според съда фактът на извършване на услугите бил потвърден и от изслушаните по делото свидетели И. Т. П., К. Х. Г. и С. А. Т., които са потвърдили реалното извършване на услугата по изрязване на бетонна плоча, като показанията им били конкретни, последователни и не противоречали на събраните писмени доказателства. В тази обжалвана част решението е неправилно. Правото на данъчен кредит за доставки на услуги е обвързано с реалното им извършване съгласно дефиницията, приета от законодателя в чл. 9, ал. 1 ЗДДС и тя не е в противоречие с чл. 24 от Директива 2006/112/ЕО. Правилно първоинстанционният съд е приел, че нито в ревизионното, нито в съдебното производство не са представени никакви документи за удостоверяване на извършените работи, предмет на двете фактури, издадени от "И." ЕООД, но е направил незаконосъобразен извод в противоречие с доказателствата. Позоваването на съдебните експертизи - техническа и съдебна е неправилно, тъй като само въз основа на тях не може да се приеме, че е налице реално изпълнение на фактурираните услуги по "рязане на бетон" и "услуга с багер". Съдът се е позовал на договор от 18.02.2010 г., но от него не може да се приеме наличие на обвързаност с предмета на процесните фактури. В този договор за довършителни строителни дейности, както правилно е отбелязано и от първостепенния съд не е посочен обекта, на който ще извършват тези дейности, поради което неправилно е прието обвързване между него и издадените от "И." ЕООД фактури. Липсата на писмени доказателства за реалното извършване на спорните дейности и предаването им от доставчика на получателя на услугите не може да се попълни само от експертизите, приети по делото и разпита на свидетелите. За процесните доставки единствено свидетеля И. П., който работи в "С. м. - 2007" ЕООД е посочил, че е изрязвана бетонна плоча, но от работници н друга фирма, без да я посочи. В този смисъл кредитирането от съда на тези показания е неправилно и необосновано, предвид че те не са конкретни и не установят реални доставки от "И." ЕООД към ревизираното дружество. Освен това съдът недопустимо без наличието на безспорни доказателства е предположил, че багерът може би се е използвал и за разбиването на бетонната плоча. Предвид изложеното в частта за ДДС, неправилно е решението и в частта по ЗКПО, тъй като неустановяването на реалното изпълнение на процесните услуги води и до прилагане на основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО, поради което законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат с данъчните основи по двете фактури, издадени от "И." ЕООД и са начислили допълнителен корпоративен данък за внасяне, както и определените с акта лихви за просрочие. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част решението е неправилно постановено на посочените в касационната жалба пороци и затова следва да се отмени. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "С. м. - 2007" ЕООД срещу ревизионния акт в частта за непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "И." ЕООД в общ размер от 695,12 лв. и съответните лихви, както и за допълнително установения за внасяне корпоративен данък в размер на 347,56 лв. и съответните лихви за просрочие бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. На отмяна подлежи решението и в частта за разноските в размер на 81,85 лв. По касационната жалба на "С. М. - 2007" ЕООД. "С. м. - 2007" ЕООД обжалва решението, с което жалбата на дружеството срещу оспорения ревизионен акт е отхвърлена за непризнато право на данъчен кредит за доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от "Б. 91" ЕООД, "Й. у. с." ЕООД, "Г." ООД и "В. с. к." ЕООД, както и за определеното допълнително задължение за внасяне на корпоративен данък за 2009 г. За да постанови обжалвания правен резултат в тези части първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките. Относно фактура № 1502/30.01.2009 г., издадена от "Б. - 91" ЕООД с ДДС в размер на 5 580 лв. с предмет "СМР по договор от 20.12.2008 г." първоинстанционният съд е приел, че наличието на договор за изработка не е достатъчен за да се установи реалността на доставката. Съдът не е ценил като годно доказателство и представения акт, обр. 19 и протокол за извършване и разплащане на СМР от 27.01.2009 г., в които макар да са описани видовете СМР, не установяват реалното им изпълнение, тъй като тези документи са оспорени от ответника в първоинстанционното производство и въпреки разпределената доказателствена тежест жалбоподателят не е изпълнил доказателствената задача да докаже изпълнението на услугите. Освен това съдът е приел, че и в акта, обр. 19 и в протокола не е посочено обекта, на който СМР са извършени. Относно фактура № 826/9.02.2009 г. с предмет "строителни материали по опис", издадена от "Й. у. с." ЕООД с ДДС 6 000 лв. съдът е приел, че след като предметът на фактурата е с предмет доставки на родовоопределени стоки, за тях намира приложение разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, която изисква индивидуализиране чрез предаването им или определянето им по друг начин. Според съда недоказано е останало и транспортирането на процесните строителни материали, разглеждано като косвено доказателство за фактическото движение на стоката от доставчика до получателя. Относно фактури № 58/10.09.2009 г., № 59/05.10.2009 г. и № 69/14.12.2009 г., издадени от "Г." ООД с общ размер на ДДС 3 656,20 лв. за "доставки на монтаж метални конструкции", "доставка на термопанели" и "СМР по акт, обр. 19 и договори" първоинстанционният съд е приел, че нито в хода на ревизията, нито пред съда от доставчика и получателя на процесните фактури са представени документи за реално извършени доставки на стоки и услуги. Липсата на приемателно-предавателни протоколи за удостоверяване на извършено фактическо предаване/приемане на стоките, за товарене, транспортиране и разтоварване на големите количества метална конструкция и термопанели, както и други документи, съпътстващи доставките е обусловило извод у решаващия съд за нереалност на доставките. Съдът е приел също, че няма данни за транспортното средство, с което стоките са превозени, мястото на натоварване и разтоварване, имената на шофьорите, както и за кой обект са предназначени стоките и съответно монтирани същите. Относно доставката на "СМР по акт, обр. 19 и договори" съдът е счел, че е представен единствено договор от 8.09.2009 г. за СМР на обект "Ц. Б." в гр. С., но не е конкретизирано местонахождението на обекта, нито са представени документи за реалното изпълнение на СМР. Относно фактура № 108/26.01.2010 г., издадена от "В. с. к." ЕООД с ДДС в размер на 6 672 лв. и с предмет "изработка топлоизолация, изграждане груб строеж, изработка на хидроизолация и монтаж таван тип "Амстронг" съдът отново е приел, че за тази доставка е представен само договор за поръчка от 10.10.2009 г. с предмет на доставката по издадената фактура. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не е могло да извърши проверка в счетоводството на доставчика, който е заличен от търговския регистър и не е могъл да извърши анализ на поставените му задачи. По отношение на представения договор съдът е счел, че в него не е посочен обекта на услугите, които е трябвало да се извършат от доставчика, нито населеното място, където ще се извършват процесните СМР, а и липсват доказателства за материалната и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираните стопански операции. В частта по ЗКПО на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от същия закон съдът е потвърдил като законосъобразни констатациите на ревизионния акт за увеличение на финансовия резултат по доставките, по които е отказано право на данъчен кредит поради липсата на доказателства за реално извършени сделки. Решението в тези обжалвани части е правилно постановено. Както вече беше изтъкнато по-горе по повод касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново правото на данъчен кредит е обвързано с реалното изпълнение на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и услуги по чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Н. на фактура и договор не установяват действителното извършване на доставките, тъй като те само установяват възникналите между страните по доставките облигационни отношения. Затова нееднократно в свои решения ВАС е подчертавал, че за реалността на доставките и на стоки и на услуги от значение е наличието на категорични доказателства за реалното им изпълнение - предаване на стоките и извършване на услугите. За установяването на тази реалност, както правилно е приел и първоинстанционният съд, е необходимо да са налице съставени между страните по доставките протоколи, стокови разписки или други писмени документи, установяващи действителното осъществяване на фактурираните доставки. Експертизите, работили по делото - счетоводна и техническа също не са установили реалното изпълнение на доставките предвид, че не са ангажирани доказателства за това, както и невъзможността от проверка на счетоводствата на доставчиците. Неправилно съдът е акцентирал на липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, тъй като тяхното ненамиране от ревизията и от експертите не може да се вмени в отговорност на получателя на фактурите, но в същото време са законосъобразни изводите в обжалваното решение, че получателят е длъжен да докаже реалността на доставките, по които е упражнил правото на данъчен кредит, тъй като той трябва да притежава документите, които установяват тяхното реално извършване поради обстоятелството, че трябва да съдържат и неговия подпис или на упълномощено от него лице. По доставката от "Б. 91" ЕООД правилно съдът е приел, че при оспорване по чл. 193 ГПК на акт, обр. 19 и протокола за извършените СМР, жалбоподателят, на който е била вменена доказателствената тежест, не е доказал действителното изпълнение на процесните СМР и при недоказана автентичност на тези документи, законосъобразни са изводите на съда за недоказаност на реалността на фактурираните доставки на услуги. По доставката от "Й. у. с." ЕООД за строителни материали по опис, следва да се възприемат изводите на първостепенния съд, че липсата на доказателства за предаване/приемане на процесните стоки не може да доведе до законосъобразно упражняване от получателя на фактурите на правото на данъчен кредит. Обосновано е прието от съда от установената фактическа обстановка по делото, че липсата на реалност на доставките косвено се установява и от липсата на доказателства за транспортиране на фактурираните стоки. Относно представения фискален бон към фактурата, от една страна правилно е установено, че ответникът в първоинстанционното производство го е оспорил и въпреки указанието на съда, че жалбоподателят носи доказателствената тежест, не е доказано, че този бон отразява действително плащане на данъчната основа на ДДС по доставката. Плащането разбира се не е част от фактическия състав по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС, но наличието му винаги представлява индиция, че доставката е осъществена, ако са налице и другите предпоставки за признаване на посоченото материално право. По фактури № 58/10.09.2009 Г., № 59/5.10.2009 г. и № 69/14.12.2009 г., издадени от "Г." ООД за доставки и монтаж на метална конструкция, термопанели и СМР по акт, бор. 19 и договор законосъобразни са изводите в първоинстанционното решение, че непредставянето на документи, установяващи реалното изпълнение на доставките, не може да породи за получателя на фактурите правото на данъчен кредит. Издаването на фактурите само по себе си също не може да доведе до признаване на правото на данъчен кредит, а само доказва възникнали облигационни правоотношения между страните по доставките. Реалното изпълнение на доставките е свързано с доказателства за предаването, съотв. монтирането на конструкциите и извършването на фактурираните СМР, а в случая, както правилно е прието в обжалваното решение не са доказано по категоричен начин посочените факти на приемане/предаване на стоките и извършването на услугите. По фактура № 108/26.01.2010 г., издадена от "В. с. к." ЕООД с предмет "изработка топлоизолация, изграждане груб строеж, изработка на хидроизолация и монтаж таван тип "Армстронг" наличието на договор не се приравнява на доказателство за реалното изпълнение на фактурираните стопански операции, а и в договора за поръчка не е посочен обекта, на който ще се извършат доставките, поради което липсата на такава конкретизация дори не може да установи, че между страните по доставките са възникнали облигационни правоотношения. Липсата на доказателства за реално изпълнение на доставките води до непризнаване правото на данъчен кредит, както е прието в обжалвания съдебен акт. Относно показанията на свидетелите те също не установяват реалността на процесните доставки, тъй като не са конкретни и не доказват нито предаването на строителните материали от доставчиците на получателя, нито извършването на фактурираните му услуги. В частта по ЗКПО предвид изложените мотиви за непризнатото право на данъчен кредит по процесните доставки законосъобразно съдът е възприел констатациите в ревизионния акт за увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Липсата на реални доставки не може да установи и документалната им обоснованост и законосъобразно и приходните органи, а впоследствие и първостепенния съд са приели, че с данъчната основа на процесните доставки следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството. Макар оплакванията да са само за ревизираната 2009 г., като се има предвид, че се оспорва решението в отхвърлената част (неправилно е посочено от касатора в отменената част), следва да се приеме, че се обжалва решението и в частта за увеличения финансов резултат и определяне за внасяне на допълнителен корпоративен данък и за 2010 г. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба на "С. м. - 2007" ЕООД е неоснователна, а решението в обжалваните части по ЗДДС и ЗКПО е постановено при спазване на материалния закон, съдопроизводствените правила и е обосновано поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 686 лв. На "С. м. - 2007" ЕООД не се дължат разноски с оглед изхода на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение