Решение № 6309 от 7.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8814/2011 г.

Решение № 6309 от 7.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8814/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Ниан" ЕООД, с ЕИК: 125565439, със седалище и адрес на управление гр. Търговище, ул. "Ивайло", № 9, подадена чрез адв. В. Колева против решение № 1125/11.05.2011 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, втори състав, постановено по адм. д. № 2826 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 250900131/04.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Търговище, потвърден с решение № 583/05.10.2009 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която са установени задължения за данък по ЗДДС (отм.) и по ЗДДС, ведно с лихви, за данъчни периоди както следва: м. 12.06 г. - главница 3667,80 лв. и лихви 1036,98 лв.; м. 03.06 г. - главница 5150,08 лв. и лихви 45,38 лв.; м. 04.08 г. - главница 11092,66 лв. и лихви 1971,30 лв.; м. 05.08 г. - главница 6481,88 лв. и лихви 1068,50 лв.; м. 06.08 г. - главница 19680,04 лв. и лихви 2998,03 лв.; м. 07.08 г. - главница 7401,04 лв. и лихви 1030,94 лв.; м. 09.08 г. - главница 8075,65 лв. и лихви 2095,46 лв.; м. 1008 г. - главница 7615,06 лв. и лихви 468,84 лв.; м. 11.08 г. - главница 556,20 лв. и лихви 0 лева. В полза на дирекцията е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2248,67 лева.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Първоинстанционният съд не е обсъдил и не е преценил всички депозирани по делото документи, в нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК вр. с чл. 144 АПК. Доказателства за прехвърляне правото на собственост са събирани в ревизионното производство за доставките между преките и предходните доставчици. В ревизионното производство дружеството е представило всички доказателства, определени от закона като релевантни във връзка с възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Събрани са документи и в съдебното производство.

Не е съобразена нормата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС. Датите на извършени и получени преводи са достоверни съгласно разпоредбата на чл. 181, ал. 1 ГПК. Неправилно са обсъдени заключенията по СТЕ и по ССчЕ. От обжалвания РА се установява, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 10.08.06 г. от когато може да намери приложение нормата на чл. 29, ал. 5 ЗДДС.

Касаторът моли за уважаване на жалбата и присъждане направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изразил становище по нея.

Представителя на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Решението на административния съд е правилно и обосновано. Обсъдени са релевантните доказателства и правилно е счетено, че не е доказано реалното извършване на доставка. В касационното производство не са събрани други писмени доказателства.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна.

Съдът е установил следното:

1. Жалбоподателят е упражнил правото на данъчен кредит в размер на 5150,08 лв. по фактура № 70/14.03.08 г., в размер на 5612,71 лв. по фактура № 96/7.04.08 г.; в размер на 5479,95 лв. по фактура № 122/24.04.08 г., всичките издадени от "Венис Трейд" ЕООД. Извършена е насрещна проверка при която доставчика не е открит на декларирания адрес. Представителят на дружеството впоследствие е представил копия от фактури, банкови извлечения. Не са представени обаче документи, изискани във връзка с извършената доставка. Проверени са и предходните доставчици. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 6 ЗДДС.

2. Упражнено е правото на данъчен кредит в размер на 6481,88 лв. по фактура № 3/13.05.08 г.; в размер на 7084 лв. по фактура № 35/10.06.08 г.; в размер на 7312,68 лв. по фактура № 48/16.06.08 г.; в размер на 283,36 лв. по фактура № 39/12.06.08 г., всичките издадени от "Супрема трейд" ЕООД. Предмет на доставките е арматурно желязо. Управителят на дружеството е депозирал фактури, регистър за покупки, разпечатки от сч. сметки, банкови извлечения. Не са представени документи относно извършване на доставките. Проверени са и предходните доставчици. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

3. Жалбоподателят е упражнил правото на данъчен кредит в размер на 7401,04 лв. по фактура № 4/11.07.08 г., издадена от "Роял Прайс" ЕООД. Предмет на доставката е периодичен профил и транспорт. Представена е справка. Към фактурата на ревизираното лице липсват придружителни документи: транспортни, складови, приемо - предавателни протоколи и други. Не са събрани доказателства за реалното извършване на облагаеми доставки. Проверени са и предходните доставчици. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

4. Упражнено е правото на данъчен кредит в размер на 13075,65 лв. по фактура № 286/9.09.08 г.; в размер на 4452,84 лв. по фактура № 295/03.10.08 г.; в размер на 3162,22 лв. по фактура № 349/31.10.08 г.; в размер на 556,20 лв. по фактура № 390/28.11.08 г., всичките издадени от "Бетоник" ООД. Лицето Ана Дякова представлява едновременно доставчика и дружеството - жалбоподател. С протокол са приобщени доказателства от данъчно - осигурителното досие на "Бетоник" ООД. Прието е, че липсват складови разписки, товарителници, транспортни документи, договори и други, удостоверяващи прехвърляне правото на собственост от прекия доставчик на "Ниан" ЕООД. Съпоставени са количествата арматура и е установено разминаване по датите на фактурите. Проверени са предходните доставчици. Счетено е, че не е осъществена облагаема доставка на периодичен профил, на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 6 ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит.

Изслушани са заключения по СТЕ и по ССчЕ.

За да отхвърли жалбата на "Ниан" ЕООД административният съд подробно е разгледал доставките от всяко едно дружество. Приел е, че в хипотезата на доставка на родовоопределена вещ, е необходимо ангажиране на доказателства за предаване на вещите съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Не е установено, че стоките са получени именно от доставчика, за което обстоятелство доказателствената тежест се носи от ревизираното лице. Съгласно текста на чл. 37, ал. 2 ДОПК лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство и да посочи всички лица и органи при които се намират такива. Такива доказателства са изискани от жалбоподателя по време на ревизионното производство, дружеството е уведомено и за констатациите от РД.

Според съда извършването на последващи облагаеми доставки не може самостоятелно да обоснове извода, че стоката е получена именно от доставчика по фактурата. Не са събрани достатъчно преки и косвени доказателства за реализиране на фактическия състав, регламентиран в чл. 6 ЗДДС, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като данъкът в случая е начислен неправомерно.

В решението е посочено, че депозираните в съдебното производство документи, включително приемо - предавателните протоколи, са документи с недостоверна дата - по аргумент, изведен от разпоредбата на чл. 181, ал. 1 ГПК. Конкретно за доставките от "Бетоник" ЕООД съдът е възприел направеното от ответника възражение, според което прехвърлянето на собствеността на стоките по процесните фактури не е било предмет на изследване в проведеното ревизионно производство. Съобразно правилата за разпределение на доказателствената тежест - арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК вр. с § 2 ДР на ДОПК, жалбоподателят е бил длъжен да докаже положителният факт на доставката, и в частност - на прехвърляне на собствеността. Не е кредитирано заключението по СТЕ, а относно заключението по ССчЕ съдът е посочил в решението си, че разходите за извършените СМР за обектите са водени аналитично.

В хода на ревизионното производство е направен анализ на оборотите на сч. см. 701 "постъпления от продажби на продукция" и на сч. см. 702 "постъпления от продажби на стоки" за 2006 г. Констатирано е, че дружеството извършва облагаеми доставки на кухненска продукция и на стоки на цени, по - ниски от фактическата им себестойност и от доставната им стойност. От дружеството са изискани документи и обяснения, които не са представени. Приходните органи са установили облагаемата данъчна основа въз основа на данните от главната книга за отчетната 2006 г. На основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС е установено задължение за дп. м. 12.06 г. в размер на 3667,80 лв. върху данъчна основа от 18339,01 лева. Тя представлява разликата между себестойността на произведената продукция и определената по - ниска данъчна основа при продажбите на продукцията и цената на придобиване на стоките и определената по - ниска данъчна основа при продажбите на стоките за 2006 г.

Решението е правилно и касационната инстанция го оставя в сила.

Оплакването на касатора, че основанието за отказ по чл. 70, ал. 5 ЗДДС не предпоставя изследването на произхода на предмета на доставките по веригата предходни доставчици принципно е правилно. От значение за възникване правото на приспадане на данъчен кредит в тази хипотеза е извършването на облагаема доставка от прекия доставчик на дружеството - жалбоподател, както е прието и в първоинстанционното решение. На стр. 3 от решение № 583/05.10/2009 г. на Д "ОУИ" - гр. Варна е записано, че констатациите на приходните органи са изградени въз основа на ИПДПОЗЛ изх. № 1424/18.02.09 г., ИПДПОЗЛ изх. № 2497/26.03.09 г., ИПДПОЗЛ изх. № 3142/15.04.09 г. до ревизираното дружество и представените от него документи, както и въз основа на направените насрещни проверки на "Венис Трейд" ЕООД, "Супрема Трейд" ЕООД, "Роял Прайс" ЕООД, "Бетоник" ООД и техните предходни доставчици. Това означава, че административният орган е изследвал и е оспорил преките доставки, а не само както твърди касатора предходните доставки. Същата аргументация, основана на пряката доставка, се поддържа и в писменото становище на гл. юрк. Филева (л. 841 от делото).

В искането, адресирано до "Венис Трейд" ЕООД (л. 153) е отбелязано, че прекият доставчик трябва да представи договори, актове, приемо - предавателни протоколи и/или други документи, свързани с фактурираните сделки; Документи, удостоверяващи разплащанията между контрагентите; Документи относно наличието на собствени или наети складови бази/търговски обекти. Складови, експедиционни и други документи за продадени стоки; Документи въз основа на които са отписани продадените стоки по кредита на с/ки 30 и да са отразени като свързани с предмета по фактурите; Счетоводни регистри на сметките, отразяващи движението на стоките, хронологии, оборотни ведомости, справки, документи и извлечения, трудови договори, граждански договори, уведомления; Документи относно транспорта на стоките, обяснения къде е разтоварена стоката и какъв документ е изготвен, данни за лицето, осъществило превоза. От прекия доставчик са изискани писмени обяснения относно осъществяването на доставките. Идентични документи и обяснения са изискани от останалите преки доставчици.

В решението на Д "ОУИ" - гр. Варна е записано, че са представени ксерокопия на фактури, регистри покупки и продажби, разпечатки на сч. сметки, банкови извлечения, тоест счетоводни документи, но не са ангажирани придружителни доказателства във връзка с извършените доставки. По - конкретно директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна е приел, че липсват изисканите документи, доказващи извършването на доставката по чл. 6 ЗДДС. В тази връзка настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че са обосновани първоинстанционните мотиви, според които ангажираните от жалбоподателя по време на съдебното производство договори за доставка на арматурно желязо и приемо - предавателни протоколи между него и доставчиците по фактурите представляват документи с недостоверна дата по аргумент, изведен от нормата на чл. 181, ал. 1 ГПК. С писмено становище от 14.03.2011 г. процесуалният представител на ответника е оспорил представените доказателства като новосъздадени частни свидетелстващи документи без достоверна дата. Оспорването е допълнено с твърдението, че ако разглежданите документи са съществували към отбелязаната в тях дата на издаване, то жалбоподателят е могъл да ги представи на приходните органи при осъществяване на ревизията. Документите са отпечатани на 18.02.2011 г., без да е ясно кога са съставени.

В касационната жалба са формулирани оплаквания и относно отделните доставки. Касационната инстанция счита, че изплащането на цената по сделката със "Супрема Трейд" ЕООД не доказва само по себе си осъществяването на облагаемата доставка, при положение, че не са ангажирани останалите релевантни документи и обяснения, изрично конкретизирани в ИПДПОЗЛ. Цената е съществен елемент от договора за покупко-продажба, но ДЗЛ съгласно правилата за разпределение на доказателствената тежест е трябвало да установи обезпечеността на доставката във взаимоотношенията пряк доставчик - получател, което по делото не е направено.

Със заключенията по ССчЕ и по СТЕ е констатирано наличието на стока от процесния вид при жалбоподателя и нейното последващо отчуждаване, но при липсата на установително действие на експертните заключения не може да се направи безспорния извод, че тази стока "Ниан" ЕООД е получило именно от прекия доставчик "Супрема Трейд" ЕООД. Освен това в приложените по делото фактури (л. 223 - л. 225), издадени от "Супрема Трейд" ЕООД, като предмет на стопанската операция е записано "арматурно желязо", а не авансово плащане. В този смисъл е неправилно позоваването от страна на касатора на разпоредбата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС.

Същите доводи могат да бъдат изложени по отношение доставките от "Венис Трейд" ЕООД и от "Роял Прайс" ООД. Предмет на доставките от последния доставчик е "периодичен профил", тоест родово определена вещ. В първоинстанционното решение е анализирана нормата на чл. 24 ЗЗД на основание на която е правилно е прието, че е трябвало да бъдат представени безспорни доказателства за предаването на вещите. Тези съображения, макар формулирани спрямо други преки доставчици, са относими и към доставките, документирани с фактурите от "Роял Прайс" ООД. В този аспект не е било необходимо процесуалното утежняване на съдебното решение с приповтаряне на същите мотиви. Поради това административният съд е направил уместна препратка към мотивите, изложени в същото решение по идентичен правно - релевантен въпрос. Тези мотиви са ясни, аргументирани и се споделят от касационната инстанция.

Административният съд не е нарушил правилата на чл. 202 ГПК при обсъждане на заключенията по СТЕ и по ССчЕ относно доставките от "Бетонит" ЕООД, съпоставяйки ги с данните от справките. При разпита си в съдебно заседание вещото лице инж. Л. Мирчева е обяснило, че не всички заготовки съответстват като количество, вещото лице практически е смятало общото количество. Според експертът само работният проект, заповедните книги и екзекутивите на обекта, показващи изпълнението на конструкцията, могат да установят точно вложеното количество желязо. Екзекутивът е нормативно регулиран с Наредба. Това обстоятелство няма как да се посочи в акт обр. 19, а и вещото лице не е направило допълнителна проверка на техническата документация, евентуално съхранявана в община Търговище. Заключението, включително допълнителните отговори, са приети от страните без възражения и без поставянето на нови въпроси.

Вещото лице Р. Станчев е констатирал в първоначалното си заключение по ССчЕ (л. 272), че спецификациите като част от първичните счетоводни документи не отговарят на всички изисквания, предвидени в чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството. Допълнено е, че в сметкоплана и в счетоводните записвания на "Ниан" ЕООД разходите за извършените СМР за обектите, посочени в СТЕ, не са водени аналитично по обекти. Заключението също не е оспорено.

В касационната жалба се релевира довод, че с РА не са установени оборотите на дружеството преди и след регистрацията му по ЗДДС. Този довод е неоснователен доколкото приходният орган е определил облагаемата основа на базата на данните от представената при ревизията главна книга за отчетната 2006 г. и по - конкретно:

1. По сч. сметка 702 са отразени дебитни обороти в размер на 56 761,46 лв. и кредитни обороти в размер на 38 422,45 лева. Видно е, че за приключване на счетоводната сметка е съставена статия по дебита на сметка 702 срещу кредита по сметка 123 - сума в размер на 18 339,01 лева. Установеното задължение на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС, (отм., но приложим за периода) в размер на 3667,80 лв., е върху данъчната основа 18 339,01 лева. Ако ревизираното лице е считало, че релевантната за случая данъчна основа е в различен размер, то е могло да ангажира съответните доказателства. На ДЗЛ е било връчено ИПДПОЗЛ изх. № 1424/18.02.09 г. Непредставянето на такива доказателства от дружеството за обстоятелства за които то черпи права от тях, не съставлява административнопроцесуално нарушение на органа, провел ревизията или пък съществено нарушение на съдопроизводствени правила, което да е допуснато от съда.

При гореизложените мотиви касационната инстанция прецени обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно.

Водим от тези мотиви, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение