Решение № 11017 от 1.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на ВЕСИ - БАС ООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес] и съдебен адрес: гр. София, [улица], [адрес], подадена чрез пълномощника му адв. Владимирова, против Решение 9/04.01.2022 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 8247/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221020005303-091-001/27.04.2021 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в потвърдената му част с Решение 1085/16.07.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 1 653.04 лв. С доводи за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира отмяна на първоистационното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната му част и да му се присъдят сторените разноски. В открито съдебно заседание дружеството жалбоподател се представлява от адв. Владимирова, която заявява, че поддържа касационната жалба по изложените в нея основания. Представя списък на разноските за настоящата инстанция. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "ОДОП" - София - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Василева и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 624.71 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Правилно е приел съдът, че оспорването на РА е допустимо, както и че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в ревизионното производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Правилно е определен от него основният спорен между страните по делото въпрос, който е за това осъществени ли са рекламните услуги, във връзка с които двамата доставчици СПЕЙС 2018 ЕООД и МАДЖЕСТИК 88 ЕООД са издали процесните фактури. С РА в оспорената му част са установени на ревизираното дружество ВЕСИ - БАС ООД задължения за ДДС в общ размер 33 790 лв. и лихви за забава към датата на акта в размер на 3 644.82 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС по 19 фактури, издадени от СПЕЙС 2018 ЕООД и 4 фактури, издадени от МАДЖЕСТИК 88 ЕООД, в данъчните периоди м. януари, м. февруари, м. март, м. май и м. юни 2020 г. Противно на доводите на касатора, административният съд подробно е обсъдил всички, събрани в ревизионното производство писмени доказателства, в т.ч. гражданските договори, представени от СПЕЙС 2018 ЕООД и от жалбоподателя. Обосновал е извод, че от представените доказателства не може да се установи в какво се изразяват рекламните услуги, посочени във фактурите и приемо-предавателните протоколи, а договорите съдържат общи клаузи. Посочил е, че предметът на гражданските договори не може да се обвърже с твърдението на жалбоподателя за извършени услуги по организиране на събития. Според него поради липсата на конкретизация и индивидуализация на услугите по вид и обем е невъзможна проверката на резултата от услугите, поради което с РА законосъобразно не е признато от приходните органи правото на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Така постановеното решение е правилно и съответно на приложимите материалноправни норми, както и на решенията на Съда на Европейския съюз (СЕС), даващи тълкуване на чл. 168 от Директива 2006/112. Както правилно е посочил АССГ в мотивите на своето решение, в тежест на жалбоподателя е да докаже материалноправните предпоставки за упражняване правото на приспадане на ДДС, а те според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, са две - данъкът да е дължим или платен от получателя във връзка с осъществени облагаеми доставки (в случая на услуги) и тези услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Правилно е разпределена от съда доказателствената тежест за доказването на посочените две предпоставки с определението му от 20.08.2021 г. на основание чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) във вр. пар. 2 ДР ДОПК. (виж Определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 44; Решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 37; Решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 46). Ако жалбоподателят е доказал, че спорните доставки на услуги са реално осъществени и са използвани от него за целите на собствените му облагаеми сделки, правото на приспадане следва да бъде признато (Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник, т. 33), освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки (т. 37 и т. 43 от решението по делото Боник). За да може съдът да извърши преценка относно наличието на посочените по-горе две материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане, на първо място получателят по доставките следва да притежава фактури, в които услугите да са индивидуализирани в достатъчна степен в изпълнение изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9, предложение второ ЗДДС. Съгласно чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч) документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3 (в т.ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), но за нея има документи, които я удостоверяват. Според чл. 1 от двата договора, сключени между жалбоподателя като възложител и СПЕЙС 2018 ЕООД и МАДЖЕСТИК 88 ЕООД като изпълнители, техният предмет е предоставянето на рекламни услуги, които ще бъдат определяни допълнително в отделни оферти. Към всяка фактура от СПЕЙС 2018 ЕООД има задание, в което услугата е описана като организиране на събитие, и приемо-предавателни протоколи, според които възложителят е приел от изпълнителя изпълнението на услугата организиране на събитие . Към всяка фактура от МАДЖЕСТИК 88 ЕООД е представена ценова оферта и приемо-предавателен протокол със същото съдържание организиране на събитие . При това описание на рекламните услуги в офертите и приемо-предавателните протоколи правилно АССГ е приел, че същите не са конкретизирани в достатъчна степен, за да е възможно извършването на проверка относно това какво е извършил изпълнителя срещу заплатеното му възнаграждение и връзката между извършеното и осъществяваната от получателя независима икономическа дейност. Така представените по делото писмени доказателства не установяват дори твърдения от жалбоподателя факт, че събитията (какви не е ясно) са организирани в кафе-ресторанта, в който той осъществява дейността си. Както посочва СЕС в решението си от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа данни за естеството и обхвата на предоставените услуги и това изискване трябва да се тълкува през призмата на целта да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ако съдът установи, че процесните фактури не отговарят на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, той трябва да провери дали представените приложения дават по-подробно описание на разглежданите услуги и могат по силата на член 219 от директивата да се третират като фактура в качеството на документи, които изменят и се отнасят специално и недвусмислено за първоначалната фактура (т. 27 и т. 30 и т. 34, от цитираното решение). Правилно първостепенният съд в настоящия случай е приел, че посочените по-горе изисквания за наличието на достатъчно данни в самата фактура и придружаващите я документи относно естеството и обхвата на услугите не са изпълнени, което възпрепятства преценката относно наличието на посочените по-горе материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, и е достатъчно основание за непризнаването на това право. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 36 от решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, а именно, че е допустимо правото на приспадане на ДДС да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури, и това е така, защото информацията относно вида на стоките и услугите и тяхното количество е необходима за преценката относно това налице ли са условията, при които следва да се признае правото на приспадане. Оспореното в настоящото касационно производство решение на АССГ е в съответствие с цитираните по-горе решения на СЕС и с практиката на Върховния административен съд по сходни казуси (виж Решение 8839/12.10.2022 г. по адм.д. 5723/2022 г., постановено при фактическа обстановка като настоящата, свързана със същите доставки на рекламни услуги от същите доставчици). С оглед изложеното настоящата касационна инстанция преценява като неоснователни и като неподкрепени от доказателствата по делото твърденията на касатора, че процесните фактури отговарят на изискванията по чл. 114 ЗДДС и са пряко свързани с дейността на дружеството. Снимките на рекламни материали, които той представя, не могат да се обвържат с рекламните услуги, предмет на фактурите, по изложените по-горе съображения. Неоснователно е и позоваването му на решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben kft, Peter David и по дело С-18/13, Макс Пен, тъй като са постановени при различна фактическа обстановка. Фактите по главния спор пред националните юрисдикции според решенията на СЕС сочат, че услугите са били осъществени и по това не е имало спор между страните (виж т. 43 и т. 44 от решението по съединеното дело С-142/11 и т. 22 от решението по дело С-18/13), а приходната администрация е оспорвала осъществяването на доставките от издателя на фактурите с мотива, че той не е разполагал с персонал за извършването им. В случая спорно между страните е именно предоставянето на рекламните услугите и връзката им с дейността на получателя. Поради това представените граждански договори, сключени между доставчиците и физическите лица, с които се възлага извършването на различни дейности като проучвания и анализи на пазара, разработването на рекламни послания за рекламиране продукти на клиенти, подготовка на маркетингови кампании, преговори с подизпълнители, дизайн на Web сайтове и графичен интерфейс, разработване на програмни продукти и др., са неотносими към спора. Липсата на кадри при доставчика не е основание за отказ на правото на приспадане на получателя на услугата, но само ако е доказано предоставянето й. Както е приел първостепенният съд, в случая услугите не са индивидуализирани в достатъчна степен, поради което е невъзможно да се установи извършването им и връзката им с дейността на дружеството. Поради същата причина е невъзможно да се установи връзка и между предмета на гражданските договори и услугите, за които са издадени процесните фактури. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се остави в сила като правилно постановено в съответствие с материалния закон. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното адвокатско възнаграждение, определено по реда на чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение