Решение № 1708 от 6.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10328/2013 г.

Решение № 1708 от 6.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10328/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново и "Ягуар -ЕИ" ЕООД, гр. Плевен срещу Решение № 460/30.05.2013 г., постановено по адм. дело № 1157/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 151101942/1.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта, с която на "Ягуар -Еи" ЕООД е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м . 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2010 г., в размер общо на 49 561,32 лв. и в частта му за начислените върху тази сума лихви, а в останалата й част жалбата на дружеството е отхвърлена. Касаторът Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново поддържа, че обжалваното решение в отменителната му част е неправилно поради допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват възможността на "Лео Комерс 2004" ООД, гр. София да достави фактурираното количество слънчоглед, предаването му и транспортирането, с оглед на което намира, че реалното осъществяване на спорните доставки не е доказано. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение в посочената част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което отхвърли релевираната жалба, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Ягуар - ЕИ" ЕООД, гр. Плевен, чрез процесуален пълномощник, с писмено становище оспорва нейната основателност и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на касатор "Ягуар - ЕИ" ЕООД, гр. Плевен, чрез процесуален представител, поддържа, че обжалваното решение в отхвърлителната му част е неправилно поради допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват обективното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Химера" ЕООД при отчитане на спецификите на сключения между страните договор за транзитна продажба, с оглед на което намира формираните от съда в тази връзка изводи за неправилни. Аргументира становището си с подробни доводи в жалбата и моли съда да отмени обжалваното решение в атакуваната му част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което отмени РА и му присъди осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, чрез пълномощник, с писмен отговор оспорва същата като неоснователна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на търговското дружество и основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП". Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 151101942/1.08.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 530/21.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП, с която за "Ягуар ЕИ" ЕООД е отказано признаване на право на данъчен кредит за д. п. м. 09.2009 г. и м. 08 - м. 11.2010 г. по фактури, издадени от "Химера" ЕООД, гр. Монтана и "Лео комерс 2004" ООД, гр. София в общ размер от 78 075.33 лв. и са начислени следващите се лихви за забава, възлизащи на сумата от 9 152,96 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е необоснован и противоречащ на материалния закон в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Лео комерс 2004" ООД. До това заключение решаващият състав е достигнал, след като е преценил, че спорът между страните се концентрира върху реалното осъществяване на спорните доставки, а разрешаването му е обусловено от установеността на разполагаемостта на доставчика със стоката, предаването й на получателя и транспортирането й. След обстоен и съвкупен анализ на събраните относими доказателства, съдът е счел, че те установяват принципната възможност на "Лео комерс 2004" ООД да извърши фактурираните доставки, тъй като през стопанската 2009/2010 г. търговецът е обработвал 828,653 хектара земеделски земи, притежавал е производствени и складови сгради в землището на гр. Гулянци, селскостопанска техника и квалифициран персонал. Приел е също, че представените от доставчика кантарни бележки и товарителници доказват фактическото предаване на стоките на получателя и транспортирането им, в резултат на което е достигнал до извода, че спорните доставки са реално извършени. Относно фактурите, издадени от "Химера" ЕООД, гр. Монтана първоинстанционният съд е преценил, че ангажираните доказателства не установяват, че доставчикът е имал възможност да извърши обективираните в тях доставки. Приел е, че не е доказано предходното придобиване или произвеждане, съхраняването и реалното фактическо предаване на слънчогледа от "Химера" ЕООД на ревизираното лице и с това е обосновал извода си, че доставките не са реално извършени. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, в частта, с която е отменен РА относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Лео комерс 2004" ООД. Неоснователни са доводите на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново за неустановеност на възможността на доставчика да осъществи спорните доставки поради липса на доказателства за произведено количество слънчоглед във фактурирания размер. Съгласно кредитираното от съда заключение на вещото лице по проведената съдебно -счетоводната експертиза, в счетоводството на "Лео комерс 2004" ООД за 2010 г. са отразени разходи за семена за посев на слънчоглед, торове и препарати, труд, осигурителни вноски и амортизации, отнасящи се за партида слънчоглед, като по счетоводни данни към 1.01.2010 г. наличното количество слънчоглед при доставчика е възлизало на 219 514 кг., добитото впоследствие количество през 2010 г. е 656 644 кг., а продаденото количество, в т. ч. и на "Ягуар - ЕИ" ЕООД, е в размер на 795 300 килограма. Сам по себе си фактът, че според анкетната карта на земеделския производител, обработваните хектари слънчоглед в землището на с. Гулянци са в размер на 1457.10 дка не обуславя извода, че доставчикът не е могъл да произведе доставеното количество, тъй като събраните доказателства и декларацията пред МЗХ сочат, че през стопанската 2009/2010 г. той е обработвал 828,653 хектара земеделски земи, като за част от тях е заявено подпомагане по схеми и мерки за подпомагане, финансирани от Европейския фонд за гарантиране на земеделието и схемите за национални доплащания. В тази връзка касационната инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд, че липсата на декларации по чл. 30, ал. 5 от ЗСТЗ и лиценз за публичен склад за зърно на доставчика, както и на регистрирано зърнохранилище за съхранение на зърно на влог могат да ангажират административнонаказателната отговорност на "Лео Комерс 2004" ООД, но не рефлектират върху правилността на извода за ресурсната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Не би могла да бъде споделена тезата на касатора, че неистиността на представените 16 бр. кантарни бележки, протоколи за произведена и заскладена продукция, договор за наем на комбайн "New Holland" ТС 59, приемо-предавателен протокол за предаването му и фактурата за платен наем е установена в хода на съдебното производство в резултат на осъщественото от него оспорване на тяхната вярност и автентичност по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В качеството им на частни свидетелстващи документи, те не се ползват с материална доказателствена сила досежно тяхното съдържание, с оглед на което верността им следвало да се прецени от съда съобразно другите доказателства по делото, а не чрез откриване на нарочно производство по чл. 193 от ГПК. То е приложимо само при оспорване на съдържанието на официални свидетелстващи документи и на автентичността на официални или частни документи, но не и спрямо вярността на последните, тъй като по аргумент от чл. 180 от ГПК те доказват единствено, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от подписалите ги лица. В случая, оспорените документи са представени още в хода на ревизионното производство от доставчика, но в мотивите на РД, РА и Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" не се съдържат констатации, че те са неавтентични. Оспорването им заявено за пръв път в образуваното съдебно производство, а разпоредбата на 193, ал. 1 от ГПК предвижда, че истиността на един документ може да се оспори най - късно с отговора на съдопроизводственото действие, с което той е представен или до края на заседанието, в което е представен. Като всяко друго процесуално право, възможността за упражняване и на това процесуално правомощие се преклудира в кратък срок, чието начало е обвързано с момента на представянето на документа и узнаването за него от оспорващата страна. При отчитане на спецификите на административното и съдебното производство по ДОПК и по аргумент от § 2 от ДР на ДОПК, настоящият състав намира, че в хипотезите, при които оспореният документ е представен в рамките на административното производство, неговата истинност /автентичност, а за официалните свидетелстващи документи - и съдържанието им/ следва да са оспори своевременно от органите по приходите и да се установи в рамките на ревизионното производство чрез допустимите доказателствени средства, включително и чрез назначаването на експертиза. Нормата на чл. 63, ал. 1 от ДОПК предоставя компетентност за това както на органа по приходите, възложил производството, така и на решаващия орган, поради което не би могло да се приеме, че едва след образуването на съдебното производство за пръв път за административният орган се открива възможността за реализация на правото на оспорване. Това би означавало да се игнорира необходимостта от своевременно оспорване на документа веднага след представянето му като доказателство и срокът за това се удължи с месеци или години, като на практика се заобиколи краткият процесуален срок за упражняване му. Ето защо, следва да се приеме, че в случая правото на оспорване е следвало да бъде реализирано в ревизионното производство и след като това не е сторено, то възможността за оспорването на документите пред съда е била преклудирана. /така и Решение по адм. дело № 2060/2013 г., ВАС, I отд./ Като не е съобрази това и е открил производство по реда на чл. 193 от ГПК съдът е допуснал процесуално нарушение, но същото не би могло да се квалифицира като съществено, тъй като не е рефлектирало върху формираната от него крайна воля. Независимо от горното обаче, дори и да се приеме, че оспорването на автентичността на коментираните документи е реализирано своевременно, то обстоятелството, че подписът, положен в кантарните бележки не е изпълнен от Мария Драгнева, не влияе върху преценката на тяхното съдържание. Всеки автентичен документ доказва, че материализираното в него изявление е било направено от подписалото го лице, а по аргумент от чл. 301 от ТЗ при действия на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Разпоредбата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, поради което след като кантарните бележки са представени от доставчика и той не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт, то ирелевантно е чий точно е положеният от негово име подпис в тях. Съдържанието им е подкрепено от показанията на св. Драгнева, която е описала процеса на претегляне на слънчогледа, личното й участие в него и вмененото й задължение да уведомява управителят на "Лео Комерс 2004" ООД за натоварването му. В този аспект ирелевантно е и изявлението на Иван Рабишки досежно положения в кантарните бележки подпис, при липсата на възражения от получателя - търговец и потвърденото от свидетеля натоварване и превозване на слънчогледа. То се установява от съвкупната преценка на събраните в тази връзка доказателства, включително и от представените товарителници. Тяхната доказателствена сила не би могла да се игнорира априори нито поради факта, че те са представени в съдебното производство, нито поради липсата на съставени пътни листи, тъй като изготвянето им не е дължимо при превоз за собствена сметка по аргумент от чл. 18 от Наредба № Н-8 от 27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка. Ето защо, като е приел, че спорните доставки на слънчоглед са реално осъществени и е отменил РА като незаконосъобразен в тази му част, съдът е постановил решение, което в тази си част не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Ягуар - ЕИ" ЕООД: Основателен е доводът на касатора, че съдът неправилно е игнорирал доказателствената сила на представените приемо-предавателни протоколи, декларации за произход и добра земеделска практика и пътно-прехвърлителни разписки, установяващи сключените между търговците сделки и изготвените от тях частни свидетелстващи документи, потвърждаващи изпълнението им. Същите отново са представени в хода на ревизионното производство, оспорени са пред съда по реда на чл. 193 от ГПК и спрямо тях са важими гореизложените принципни мотиви досежно преклузията за надлежното упражняване на това процесуално право. След като оспорените документи са представени от трето лице по искане на органите по приходите и в рамките на ревизионното производство, но нито в него, нито пред решаващия орган е установена тяхната неавтентичност, то съдът е следвало да ги цени като доказателства и да прецени тяхната вярност с оглед останалите релевантни обстоятелства. В случая, относим при изследването на достоверността на техните дати по смисъла на чл. 180 от ГПК е съставеният от дознател при МВР - Монтана протокол от 22.04.2010 г., в който е удостоверено предаването на посочените документи, включително и на приемо - предавателните протоколи между "Химера" ЕООД и ревизираното дружество и пътно-прехвърлителните разписки. Този факт, удостоверен от длъжностно лице в кръга на компетенциите му, установява по безсъмнен начин предхождащото 22.04.2010 г. съставяне на документите и опровергава твърдението, че те са съставени за целите на производството. Не биха могли да бъдат споделени мотивите на съда относно несъответствието на посоченото в приемо - предавателните протоколи място на предаване на стоката със седалището на доставчика, тъй като те не са съобразени с клаузата на чл. 31 от подписания между страните договор, който предвижда, че предаването на стоката следва да се осъществи в складовата зърнобаза на купувача. Същият е със седалище в гр. Плевен, а според обясненията, дадени в хода на ревизионното производство, между страните е постигнато съгласие за транзитна продажба по чл. 329, ал. 1 от ТЗ. Договорът е неформален, а твърдението за сключването му се подкрепя от събраните пътно - прехвърлителни разписки, подписани от изпращача, товарителници, пътни листи и фактури, които установяват транспортирането на стоката и предаването й директно на "Бисер олива" АД - гр. Ст. Загора. Независимо, че транзитното изпълнение е извършено между лица, които не са в правоотношения по между си, то е довело до реално изпълнение както на доставките към ревизираното лице, така и на задължението на последното към третия търговец. Този правен ефект не е изключил задължението на доставчика - продавач да съобщи на получателя за изпращането на стоката на третото лице, включително и да удостовери точното си изпълнение спрямо получателя чрез съставянето на приемо- предавателни протоколи, в които като място на получаване на стоките е посочено седалището на ревизираното дружество. Настоящият състав намира за основателно оплакването на касатора, че изводът на съда относно невъзможността на доставчика да осъществи спорните доставки е необоснован. Той не е съобразен с кредитираното от решаващия състав заключение на вещото лице по проведената ССче, съобразно което през месец септември "Химера" ЕООД е закупило и заприходило 1200, т. слънчоглед по доставки от "Фин груп" ООД, гр. Трайково и ЕТ "Лиляна - Лиляна Нечева" - с. Садовец. Те са включени в приложения по делото дневник за покупките за д. период 09.2009 г., а издадените от доставчиците му фактури са представени в ОД на МВР и фигурират в описа, съдържащ се в Протокола за доброволно предаване. Ирелевантна в този аспект е липсата на представени от доставчика доказателства за кадрова и складова обезпеченост, тъй като тя не опровергава доказателствената сила на събраните доказателства за неговата ресурсна обезпеченост. Същата, ведно с установеното предаване на слънчогледа на трето лице по нареждане на получателя въз основа на договор за транзитна продажба обуславят извода, че на "Ягуар - ЕИ" ЕООД е транслирана възможността за фактическо разпореждане със стоката като собственик. Като е приел обратното поради неправилна преценка на доказателствената сила на част от събраните доказателства, административният съд е допуснал процесуални нарушения и в резултат на тях е достигнал до необоснованото заключение, че спорните доставки не са реално осъществени. В противоречие с материалния закон той е приел, че атакуваният РА е законосъобразен в тази му част и е постановил решение, което страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено. Тъй като доказателствата по делото са обсъдени и то е изяснено от фактическа страна, то обжалваният съдебен акт в тази му част следва да бъде отменен и вместо него да се постанови решение по съществото на спора, с което оспореният РА като незаконосъобразен бъде отменен. Съобразно изхода на делото и направеното искане, в полза на " Ягуар - ЕИ" ЕООД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и настоящото производство разноски, възлизащи общо на сумата от 1313.94 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 135, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение