Решение № 11048 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10489/2015 г.

ОТМЕНЯ Решение № 1658/17.07.2015 г., постановено по административно дело № 4015/2014 г. по описа на Административен съд – В., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 031401816/01.08.2014 г., потвърден с Решение № 729/05.12.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" [населено място], вместо което постановява:

ОБЯВЯВА нищожността на Ревизионен акт № 031401816/01.08.2014 г., потвърден с Решение № 729/05.12.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" [населено място].

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1658/17.07.2015 г., постановено по административно дело № 4015/2014 г. по описа на Административен съд – В., в частта, с която Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" [населено място] е осъдена да заплати на [фирма], съдебно-деловодни разноски в размер на 1 850 лева.

ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" [населено място] да заплати на [фирма], ЕИК: [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет. ..., офис 2, съдебно-деловодни разноски в размер на 1 800 лева.

Решението не подлежи на обжалване.

Особено мнение на съдия Й. К. Не споделям виждането на мнозинството, че процесният ревизионен акт е нищожен като издаден от материално некомпетентен орган.

Според чл. 112, ал. 1 ДОПК, ревизия може да се възлага от:

1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция;

2. изпълнителния директор на Националната агенция по приходите ири определен от него заместник изпълнителен директор – всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 Закона за националната агенция по приходите (ЗНАП). Според последната разпоредба, това са служителите заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите".

Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК до 01.01.2013 г. има редакция според която, след получаване на уведомлението /по ал. 1 органът възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите.

В сега действащата си редакция – изм. – ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК определя, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение.

Анализът на горните разпоредби налага извода, че до 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава еднолично, като това не е органът, възложил ревизията и той е в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. След 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа – 1. единият е органът, възложил ревизията по чл. 112, ал. 1 ДОПК и 2. другият е ръководителят на екипа. Казано по друг начин, след 01.01.2013 г. единият издател на РА е определен по силата на закона и въз основа на заповед на директора на съответната териториална дирекция, а другият орган е определен от първия орган по силата на заповедта за възлагане на ревизия – чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК.

При така дадената правна регламентация се поставя въпроса: след 01.01.2013 г. действителен ли е ревизионният акт, издаден от орган, който не попада в кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП; следва ли лицето, което издава заповедта за възлагане на ревизия по чл. 112, ал. 2, т. 1, съответно да издава ревизионния акт по чл. 119, ал. 2 ДОПК, да е в кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП.

Намирам, че не съществува законово изискване посочения по-горе орган да е от кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, поради което издаденият с негово участие ревизионен акт е правно валиден и поражда правни последици.

Аргументите в тази насока се свеждат до следното:

1. За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството "орган по приходите". Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 – директори на дирекции, началници на отдели и сектори – най-честите кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112, ал. 2 ДОПК.

2. Тълкуването на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК води до изводи, че нормата на чл. 118, ал. 2 указва какво представлява ревизионния акт и кой го издава по принцип, докато разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК урежда конкретната процедура по издаване на ревизионния акт. Нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК е свързана със старата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, когато ревизионният акт се издава еднолично, поради което тя не е съобразена с изменението на разпоредбата в сила от 01.01.2013 г.

3. Не споделям виждането на мнозинството, че разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е отменена след приемане на сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Един от основните принципи в правото е, че по-късно приета норма от същия ранг отменя предшестващата, ако й противоречи. Ноторно известно е обстоятелството, че съществуват два способа за отмяна на закон – 1. формално с приемането на нов закон, който казва изрично, че отменя предшестващия и мълчаливо, когато последващият закон е несъвместим с предния и го изпразва от съдържание. Според чл. 11, ал. 3 Закона за нормативните актове отмяната на нормативен акт е необходимо да се извърши с изрична разпоредба на нов акт. Независимо от това обаче, възможността за мълчалива отмяна не е само доктринално, а и позитивно-правно понятие, което не само се е утвърдило в практиката по правоприлагането, но е намерило и нормативен израз.

Такава мълчалива отмяна предвижда сега действащата Конституция по отношение на разпоредбите на заварени от нея закони, които й противоречат – аргумент от § 3, ал. 1 от нейните преходни и заключителни разпоредби. Според чл. 13, ал. 1 ЗНА, актът по прилагане на закон губи изцяло или отчасти сила едновременно с пълното или частичното отменяване на закона съобразно обсега на отменяването му. В този смисъл следва да се тълкува и прилага разпоредбата на ал. 2 от същия чл. 13 ЗНА, според която новият закон може да разпореди да останат временно в сила всички или някои разпоредби на акта по прилагане на отменения закон, ако те са съвместими с разпоредбите на новия закон. Подобна е и нормата на § 4, ал. 1 от ПЗР на сега действащия ГПК, според която подзаконовите нормативни актове, издадени въз основа на отменения ГПК, се прилагат, доколкото не противоречат на този кодекс.

В този смисъл вж. мотивите към особеното мнение на съдиите Р. Я. и Б. П. към решение на Конституционния съд на Р. Б. № 2 от 06.03.2008 г. по к. д. № 1/2008 г.

Анализът на измененията на нормите на чл. 112 и 119 ДОПК, приети със ЗИДДОПК – ДВ бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., налагат изводът, че целта на законодателя е да включи в кръга на издателите на ревизионния /крайния/ акт и органът, възложил ревизията. Идеята е по този начин да се оптимизира качеството на процеса, като се ангажира отговорността на възложителя на ревизията, който определя участниците в ревизиращия екип с издаването на заповедта за възлагане на ревизия. Целта е да бъде защитен обществения интерес за законосъобразно определяне на данъчните и осигурителните задължения на лицата.

При условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК това е орган по приходите, определен териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Изброяването на органите по приходите в нормата на чл. 7, ал. 1 ЗНАП е в йерархическа поредност – от т. 1 – изпълнителен директор и неговите заместници до лицата по т. 4 – съответен експерт или инспектор. С оглед на тази йерархическа подредба няма логика ревизионния акт да се издава от две лица, включени в едно и също йерархическо ниво – в случая лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4. Много по-логично е лице от по-високо йерархическо ниво – това на лицата по т. 3 – директори на дирекции, началници на сектори и отдели, да бъде определено да издаде заповедта за възлагане на ревизия и в това си качество да участва в издаването на ревизионния акт. Това следва и от разпоредбата на чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/прието със същия закон за изменение и допълнение на ДОПК, с който е изменен чл. 119, ал. 2 ДОПК/, според която в заповедта за възлагане на ревизия се посочват ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. След като издалият заповедта за възлагане на ревизия има правомощия да определи участващите в ревизията органи по приходите и ръководителят на екипа, то логично е той да е по-високо йерархическо ниво, а не от същото такова.

След като целта на законодателят е била след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК в ревизиращия екип да бъдат включени и лицата, които са издали заповедта за възлагане на ревизията, по отношението на които лица има само изискване да имат качеството на орган по приходите, то нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК следва да се счита за мълчаливо отменена.

4. Дори да се приеме виждането, че нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е отменена, не споделям и останалите доводи на мнозинството.

Не намира опора в закона тезата, че разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно. Предишната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не посочва изрично какви длъжности следва да заемат органите по приходите, които следва да издадат ревизионния акт. Нормата единствено поставя условие този орган да бъде посочен от този, чиято е компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизия. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК/липсва изискване за издаване на заповед за определяне на компетентен орган ЗОКО/, то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Ако има такава конкретизация, то тя се отнася по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП.

Не може да бъде споделена тезата на мнозинството, че сега действащата редакция на нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК има по тясно приложно поле от предишната редакция, поради което и двамата съставители на ревизионния акт следва да са в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Според действалата до 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава само от едно лице, за чието оправомощаване се издава нарочна заповед, докато според сегашната редакция ревизионният акт се издава от две лица, едното от които е лицето възложило ревизията, а другото е лицето, което е било ръководител на екипа. Включването в кръга на тези лица на лицето възложило ревизията води до извод, че целта на изменението на закона е да се обезпечи участието на контролния орган, възлагаш ревизията, в крайния акт, с която приключва производството, за да се оптимизира качеството на процеса. Следователно не може да се говори, че приетото изменение на чл. 119, ал. 2 стеснява приложно поле на разпоредбата. Мотивите на тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд по тълкувателно дело № 4/2014 г. не се ползват със задължителна обвързваща сила. От друга страна предметът на спора по това тълкувателно дело е различен от спора по настоящето дело.

5. Нормите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК/в сегашната редакция/ се намират в един и същ нормативен акт – ДОПК. Следователно те са равни по степен императивни норми, определящи компетентните лица да издават ревизионни актове. В правната теория се приема / проф. В. Т., "Гражданско право на НРБ, Обща част, Дял І", издание "Софи Р" 2001, стр. 210, че по-новите процесуални норми се считат за по справедливи и поради това са пряко приложими веднага, ако в преходните разпоредби на закона не е предвидено друго. С разпоредбата на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК – ДВ бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. е прието, че всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Под "досегашен ред" следва разбира издаването на ревизионни актове по висящи производства да продължи съобразно изискванията на чл. 118, ал. 2 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК в редакцията до 01.01.2013 г. С нормата на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК – ДВ бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. ясно е изразена волята на законодателя след 01.01.2013 г. ревизионните актове по новообразуваните производства да бъдат издавани от лицата определени по действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Поради това не може да се твърди, че нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК въвежда ограничение по отношение на лицата по чл. 119, ал. 2 ДОПК. В този смисъл в съдебната практика е решение № 10737 от 13.10.2016 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 10971/2015 г.

6. Не споделям и мотивите на мнозинството относно разграничаването на материална и процесуална компетентност на издателя на ревизионния акт. Макар и да не е посочено изрично, мотивите в тази насока се отнасят по отношение на лицето, което издава заповедта за възлагане на ревизия и в това си качество участва в издаването на ревизионния акт по силата на чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Няма как едно лице да има само процесуална компетентност да издаде акта, а да няма материална такава. Материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на лицето, което е издател на заповедта за възлагане на ревизия произтича по силата на закона, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК.

По изложените доводи намирам, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила, поради което същият е правно валиден и спорът по неговата законосъобразност следва да бъде решен по същество.