Решение № 4504 от 11.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9906/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК.

С решение 239 от 06.07.2023г., постановено по адм.д. 234/2022г. Административен съд Стара Загора, V-ти състав, е отхвърлил жалбата на П. Ефтимов, [ЕГН], от гр.Казанлък, [улица], вх.Б, ет.5, ап.38 против ревизионен акт Р 16002421003178 091 001 от 20.12.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 110 от 11.03.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с който на жалбоподателя е установена отговорност по чл.19 ДОПК за задължения на БРОТ ПП ЕООД, [ЕИК], в общ размер на 36 349,12лв. главница и лихви в размер на 16 662,98лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП разноски по делото в размер на 4 891лв., представляващи юрисконсулско възнаграждение.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от П. Ефтимов, [ЕГН], от гр.Казанлък, [улица], вх.Б, ет.5, ап.38, чрез пълномощника му адв. М. Йорданов. В същата се прави оплакване, че постановеното решение на Административен съд Стара Загора е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Стара Загора и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Ц. Дамянова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като съобрази фактите по делото и оплакванията в жалбата, приема за установено следното:

Жалбата е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е неоснователна.

С решението си Административен съд Стара Загора е отхвърлил жалбата на П. Ефтимов, [ЕГН], от гр.Казанлък, [улица], вх.Б, ет.5, ап.38 против ревизионен акт Р 16002421003178 091 001 от 20.12.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 110 от 11.03.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с който на жалбоподателя е установена отговорност по чл.19 ДОПК за задължения на БРОТ ПП ЕООД, [ЕИК], в общ размер на 36 349,12лв. главница и лихви в размер на 16 662,98лв., включващи данък добавена стойност в размер на 36 315,22лв. и за задължителни осигурителни вноски и здравно осигуряване. Решаващият съд е описал много подробно фактическата обстановка по провеждане на ревизията /стр. 3 12 от решението/ , в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените процесуални действия, констатациите относно задълженията на дружеството, установените взаимоотношения между дружеството и ревизираното лице, наличието на образувано изпълнително дело срещу дружеството и невъзможността да бъдат събрани задълженията и прочие. Съдът е възпроизвел и констатациите, поради което органите по приходите са приели, че е налице основание за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл.19,ал.1 и ал.2 ДОПК и за какъв размер. В решението са възпроизведени накратко и съставения ревизионен акт и проведеното административно оспорване, както и представените по делото доказателства. Възпроизведено е и съдържанието на назначената в съдебното производство съдебно-техническа експертиза относно валидността на електронните подписи, с които са подписани ревизионния доклад и ревизионния акт и други документи по делото /стр. 13 14 от решението/ . На стр.15 16 от решението са изложени мотиви, че заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и акт са съставени от компетентни органи, подписани са с квалифициран електронен подпис, оспореният акт е издаден в предвидената от закона форма , като при извършената служебна проверка не е установено допуснато нарушение на административно-производствените правила. Съдът е разгледал и отговорил мотивирано на възражението на задълженото лице относно нищожност на издадения ревизионен акт поради това, че положените електронни подписи не отговарят на изискванията за квалифициран електронен подпис /стр.16 20 от решението/. Направен е краен извод, че издадените като електронни документи заповеди за възлагане на ревизия, ревизионен доклад и ревизионен акт са подписани от лицата/органи по приходите/, които са посочени като техни издатели, с валидни към момента на подписването квалифицирани електронни подписи, отговарящи на всички изисквания на Регламент /ЕС/ 910/2014 относно КЕП, включително са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на Приложение 1 към т.15 на чл.3 от цитирания Регламент /ЕС/ 910/2014.

Мотивите на решаващият съд относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изложени на стр.20 и сл. от решението. На първо място на стр. 21 24 от решението е обсъден въпросът за наличието на предпоставките за ангажиране на отговорността на задълженото лице на основание чл.19,ал.1 ДОПК. Систематизирани за целите на настоящето изложение, мотивите на решаващия съд в тази насока могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на разпоредбата на чл.19,ал.1 ДОПК относно солидарната отговорност на трети лица за задължения на субектите по чл.14,т.1 и 2 ДОПК, като съдът е посочил отделните елементи от фактическия състав на нормата. 2. При отделяне на спорното от безспорното е отбелязано, че задълженото лице П. Ефтимов е бил съдружник и управител на задълженото лице БРОТ ПП за периода от вписване на дружеството в търговския регистър 26.10.2016г. до 05.05.2017г., когато двамата съдружници и управители П. Ефтимов и П. Георгиев, са прехвърлили с договор за продажба притежаваните от тях дружествени дялове на Н. Рачев. Като безспорно обстоятелство е отбелязано също, че с влязъл в сила РА Р-16002418007900-091- 001/ 26.08.2019г., по отношение на БРОТ ПП ЕООД са установени задължения за ДДС, отнесени към данъчен период м. април и м. май 2017г., възлизащи в общ размер на 36 315.22 лв. , както и че не се оспорват и съществуващите задължения на дружеството по декларирани с декларации обр.6 за м.04 и м.05.2017г., но невнесени задължения за ДОО, за ЗО, за вноски за УПФ и за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения. Отбелязано е още, че посочените задължения за данъци и ЗЗО не са събрани; че тези задължения са били предмет на изпълнително дело 190662855/ 2019г. по описа на ТД на НАП Пловдив, офис Стара Загора, като с разпореждане на публичния изпълнител производството по принудително изпълнение е било прекратено, по съображения, че вземането е несъбираемо, след като всички изпълнителни способи са били изчерпани, тъй като дружеството не разполага с парични средства, с движимо и недвижимо имущество и с активи, срещу които да се насочи принудителното изпълнение, като публичният дълг е категоризиран за като несъбираем /л.71 и сл. по делото/. 3. Като спорно е посочено установяването на останалите елементи от фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.1 ДОПК дали ревизираното лице П. Ефтимов в качеството си на управител на БРОТ ПП ЕООД, е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичния изпълнител и съществува ли каузална причинно-следствена връзка между това укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на дружеството. 4. Решаващият съд е дал отрицателен отговор на посочените спорни обстоятелства. 5. Отбелязано е, че реализирането на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК обвързва недобросъвестното поведение на управителя на задълженото ЮЛ /укриване на факти и обстоятелства/, със събирането на задълженията на юридическото лице, а не с тяхното установяване. Посочено е, че в конкретния случай такова поведение на задълженото лице като управител на БРОТ ПП ЕООД, не се установява от доказателствата по делото.Този извод е мотивиран с обстоятелството, че т констативната част на съставения РД и на издадения въз основа на него ревизионния акт е видно, че възприетото укриване на факти и обстоятелства, като материалноправно основание за установяване на отговорност на управителя на БРОТ ПП ЕООД в хипотезата на чл.19, ал.1 от ДОПК, се свързва с констатацията за неотчетени от страна на управителя на БРОТ ПП ЕООД в справките -декларации и в отчетните регистри по ЗДДС на извършени от страна на дружеството облагаеми доставки на стоки и респ. неотразяване в съответните данъчни периоди на подлежащи на деклариране задължения за ДДС, което е довело до формиране на недействителен резултат за внасяне 0.00 лева. Посочено е, че ревизираното лице като управител на БРОТ ПП ЕООД, организиращ и ръководещ дейността на дружеството съобразно закона и решенията на общото събрание /чл.141, ал.1 от ТЗ/, е бил отговорен за отразяването на всички извършени и получени от дружеството облагаеми доставки в отчетните регистри, съответно и за вярното определяне и деклариране на задълженията за ДДС. По отношение на възражението на жалбоподателя, че управлението на дружеството е било осъществявано от двама управители, като не е ясно по какви съображения и на какво основание е прието, че следва да се ангажира по реда на чл.19 от ДОПК отговорността единствено на управителя П. Ефтимов са изложени мотиви, че доколкото всеки от управителите има отговорност за цялото задължение, въпрос на преценка на приходната администрация в качеството й на кредитор, е по отношение на кой от двамата управители ще реализира отговорността по чл.19 от ДОПК. Допълнено е, че от доказателствата следва и еднозначния извод, че ревизираното лице е формирало представи относно сключваните от дружеството сделки и липсата на тяхното счетоводно отразяване, съответно за недекларирането на извършените от дружеството облагаеми доставки на стоки по реда на ЗДДС и на дължимия се ДДС за внасяне. По съображения, които ще бъдат изложени по-долу в решението при обсъждане наличието на основанието по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК за ангажиране отговорността на управителя на БРОТ ПП ЕООД за невнесените от дружеството задължения за ДДС, съдът приема за обоснована констатацията на ревизиращите органи, че БРОТ ПП ЕООД към 05.05.2017г. не е разполагало с налични стоки /пакетирани хранителни стоки, безалкохолни и алкохолни напитки и др./ с отчетна стойност без ДДС в размер на 154 418.98лв. и които стоки да са били предадени на новия собственик. Съответно съдът приел за обосновано направеното предположение, че с тези стоки, преди прехвърляне на дружествените дялове на 05.05.2017г. на новия едноличен собственик, са извършени подлежащи на облагане с ДДС доставки, за които облагаеми доставки не са издадени фактури или документи от ЕКАФП, нито продажбите са декларирани в подаваните СД по ЗДДС и в отчетните регистри по ЗДДС. В продължение е прието за доказано, че по причини, относими към действия/ бездействия на управителя на БРОТ ПП ЕООД , се свързва недекларирането на извършени от дружеството облагаеми доставки чрез отразяването им в справките-декларации по ЗДДС за данъчни периоди на м. април и м. май 2017г., вследствие на което не са били декларирани възникналите задължения за ДДС, респ. дължимите размери на ДДС за внасяне. Посочените обстоятелства се установяват от влезлия в сила РА Р-16002418007900-091- 001/26.08.2019г. и приложения към него РД, и не са опровергани по делото. Доколкото информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва чрез подаваната справка-декларация (чл.125 от ЗДДС), в конкретния случай пропускът в справките-декларации по ЗДДС за съответните периоди да се отразят извършените от БРОТ ПП ЕООД облагаеми доставки на стоки, се свързва с неизпълнение на задължението за вярно деклариране на релевантни за възникването и за размера на публични задължения факти. Акцентирано е, че подобно невярно деклариране в подадените справки-декларации по ЗДДС, извършено с цел неправомерно избягване заплащането на дължимия за внасяне ДДС, е от значение за установяване задълженията на самото дружеството. Фактическите състави, които обуславят отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, са различни от фактическия състав на отговорността на управителя на дружеството по чл.19, ал.1 от ДОПК. За прилагането на отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК, релевантна е връзката между поведението на управителя и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството, като такава връзка не може да бъде обоснована единствено по съображения с недекларирани или с невярно декларирани данни в справкитедекларации по ЗДДС, тъй като укриването на подлежащите на деклариране данни е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към събирането на данъчните задължения. 6. На база на изложеното е изграден генерален извод, че независимо от установените недобросъвестни действия/ бездействия на ревизираното лице от гледна точка на недеклариране на реализираните от дружеството облагаеми доставки на стоки, респ. на размера на задълженията за ДДС за внасяне в съответните данъчни периоди, съдът намира, че не е доказана пряка причинна връзка между укриването и невъзможността за събирането на публичните вземания. Посочено е, че причинно-следствената връзка представлява обусловеността на несъбираемостта на публичните задължения от укриването на факти и обстоятелства вследствие на поведението на дадено физическо лице в съответното му качество. В практиката на ВАС без противоречие се приема, че съставът на отговорността по чл. 19, ал.1 от ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на субекта на отговорността и невъзможността за събиране на данъчните задължения на юридическото лице т.е връзката, която изисква отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК, не е просто между поведението на лицето и възникването на публичните задължения, а между поведението на лицето и несъбираемостта на тези задължения. Предвид същността на действията по недекларирането на релевантни за възникването и за размера на публичните задължения факти и обстоятелства, може да се приеме, че същите са насочени към препятстване установяването на публичните задължения и техния размер, но нямат за своя задължителна, единствено възможна последица, невъзможността за събиране на тези задължения. Декларацията е изпълнително основание по чл.209, ал.2 т.2 от ДОПК, като липсата на подадена такава или подадената с некоректни данни декларация, може да се приеме, че затруднява установяването на задълженията, но не и тяхното събиране. Ето защо съдът приема, че в случая нито е установено, още по-малко е доказано, че възприетите като основание за ангажиране на отговорността посочени по-горе действия на управителя на БРОТ ПП ЕООД /недекларирани данни за извършени от дружеството облагаеми доставки на стоки в справките-декларации по ЗДДС/, са обусловили невъзможността да бъдат събрани установените впоследствие с РА публични задължения на дружеството по ЗДДС. Независимо дали укритите факти и обстоятелства са относими към определянето на данъчните задължения пред/от органа по приходите, или към етапа на принудителното изпълнение, предприето от публичния изпълнител, във всички случаи тяхното укриване следва да бъде причината за несъбирането на задълженията. В случая в хода на ревизията за установяване на отговорност на П. Ефтимов по чл.19, ал.1 от ДОПК, не е изследвано, нито установено, още по-малко доказано, че вследствие именно на възприетото като основание за ангажиране на отговорността поведение на управителя на задълженото за данъци дружество /укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС/, дружеството не е притежавало необходимите парични средства и ДМА, за да покрие публичните задължения към фиска. Обстоятелството, че дългът на БРОТ ПП ЕООД е категоризиран в групата на лицата с несъбираем дълг, отразява един резултат, но по никакъв начин не обуславя наличието на този резултат като пряка последица от недобросъвестни действия на управителя на дружеството по чл.19, ал.1 от ДОПК т. е не е доказано еднозначно уникалността на каузалната връзка, за да се определи недекларирането на данни за извършени облагаеми доставки по ЗДДС, като единствена причина за несъбирането на произтичащите от тези доставки задължения за ДДС дружеството.

Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно наличието на предпоставки за ангажиране на отговорността на задълженото лице по чл.19,ал.2 ДОПК са изложени на стр.25 31 от решението. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Дадено е тълкуване на нормата на чл.19,ал.2 ДОПК на база на което са изведени елементите от фактическия състав. 2. Посочено е, че констатациите на органите на приходите за ангажиране на отговорността на задълженото лице се свеждат до извършените плащания с оборотни средства на дружеството от страна на управителите на същото, съставляващи скрито разпределение на печалба. 3. Решаващият съд е приел, че констатациите на органите по приходите за наличие на всички елементи на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК са обосновани на установените факти по време на ревизията. 4. На стр.26 е извършен анализ на счетоводството на дружеството във връзка с издадения АПВ /акт за прихващане или възстановяване/ П 02002817031660 040 001 от 09.03.2017г. , в това число закупени стоки за търговския обект на дружеството, тяхното счетоводно отразяване, подадените справки-декларации по ЗДДС, начина на финансиране на дружеството, констатации от извършената ревизия на БРОТ ПП ЕООД и прочие. От това е изведен извод, че към 31.03.2017г. по дебита на сметка 304 Стоки са били осчетоводени като налични стоки на стойност 154 418,98лв., като това са стоките, за които през данъчни периоди м.11 и м.12 на 2016г. и м.01/2017г. е приспаднато право на пълен данъчен кредит в размер на 30 883,81лв. , която сума е възстановена с цитирания АПВ. 4. На отделен ред /стр.27 от решението/ са изложени констатациите, поради които органите по приходите приемат, че въпросните стоки не са били налични към 05.05.2017г., когато е извършено прехвърлянето на дружествени дялове на двамата съдружници и управители, и мотивите на решаващия съд, защо споделя тези констатации. 5. Изграден е извод, че към въпросната дата 05.05.2017г. дружество БРОТ ПП ЕООД нито разполага с въпросните стоки, нито те са предадени на новия собственик и че са продадени/реализирани от управителите на дружеството преди прехвърлянето на дружествените дялове. Допълнено е, че по делото няма данни, получените суми от извършените продажби да са осчетоводени било като касова наличност, било като оборотни средства. Посочено е, че при посочените в решение факти се следва извод, че с получените суми на въпросните стоки управителите на дружеството са извършили в тяхна полза плащания с оборотни средства на дружеството, което попада в хипотезата на скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т.4, б.в и т.5, б.а ДР ЗКПО. 6. В продължение /на стр.29 от решението/ са обосновани изводи, че в резултат на тези действия имуществото на дружеството е намаляло, че извършеното действие е недобросъвестно предвид знанието което има управителя на дружеството за неговото финансово и имуществено състояние и наличие на публични задължения. Изграден е извод, че въпросното скрито разпределение на печалба възпрепятства събирането на недекларираните задължения за ДДС. 7. Решаващият съд е обосновал и изводите си за наличието на каузална връзка между поведението на управителя на дружеството и невъзможността за събиране на задълженията на последното. 8. Прието е, че по делото е доказано и наличието на последния елемент от фактическия състав невъзможността задълженията да бъдат събрани от главния длъжник БРОТ ПП ЕЕООД. 9. Изграден е краен извод, че са налице всички елементи на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК и ревизионният акт се явява законосъобразен и обоснована /стр.31 от решението/.

Решението на Административен съд Стара Загора e правилно и законосъобразно като краен резултат.

В касационната жалба на П. Ефтимов се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че необосновано на събраните по делото доказателства решаващият съд е приел, че са налице част от елементите от фактическия състав на чл.19,ал. 2 ДОПК, което прави издадения ревизионен акт законосъобразен. Твърди се още, че от доказателствата се установява само два от елементите на фактическия състав че задълженото лице е било управител на дружеството, както и че последното е има публични задължения, но не е останалите такива. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд.

От доказателствата по делото се установява, че дружество БРОТ ПП ЕООД, [ЕИК], има непогасени публични задължения в общ размер на 36 349,12лв. главница и лихви в размер на 16 662,98лв. Преимуществената част от тези задължения 36 315,22лв. главница и 16 565,59лв. лихва са задължения на дружеството за ДДС за данъчни периоди м.04 и м.05.2017г., установени с влязъл в сила ревизионен акт Р 16002418007900-091-01/26.08.2019г., а останалите в минимален размер са за данък от доходите по трудови и приравнени на тях правоотоношения и за задължителни осигурителни вноски и здравно осигуряване, за които са подавани съответните декларациии.

Установено е още, че въпросните задължения са били предмет на изпълнително дело 190662855/2019г. по описа на ТД на НАП Пловдив, офис Стара Загора, като с разпореждане на публичния изпълнител производството по делото е прекратено по съображения, че вземането е несъбираемо, след като всички изпълнителни способи са изчерпани.

Установено е още, че задълженото лице П. Ефтимов е бил управител на БРОТ ПП ЕООД, [ЕИК], за периода от вписване на дружеството в търговския регистър 26.10.2016г. до 05.05.2017г., когато двамата съдружници и управители П. Ефтимов и П. Георгиев, са прехвърлили с договор за продажба притежаваните от тях дружествени дялове на Н. Рачев.

В хода на ревизията е установено, че през данъчни периоди м.11 и м.12 на 2016г. и м.01.на 2017г. дружеството е придобило стоки хранителни стоки, алкохолни и безалкохолни напитки, заприходени по дебита на счетоводна сметка 304 Стоки в общ размер на 154 418,98лв., като с акт за прихващане или възстановяване П 02002817031660 040 001 от 09.03.2017г. на дружеството е възстановен ДДС в размер на 30 883,81лв. Установено е още, че по оборотните сметки на БРОТ ПП ЕООД към 31.03.2017г.са налични стоки на стойност 154 418,98лв., като впоследствие дружеството е декларирало през м.04/2017г.извършване на една продажба на стойност 875лв. и ДДС 175лв. За данъчни периоди м.02, м.03., м.04 на 2017г. и до 05.05.2017г. /когато е извършена продажба на дружествените дялове/ дружеството не декларира извършване на облагаеми доставки. След 05.05.2017г. дружеството не извършва стопанска дейност. Тъй като в приемо-предавателния протокол от 05.05.2017г., подписан от двамата съдружници П. Ефтимов и П. Георгиев и новия собственик Н. Рачев, с който на последния са предадени документите, свързани с дейността на дружеството, не е посочено предаване на стоковите наличности, съответно липсват доказателства за предаване на стоките от мястото, където са се съхранявали до мястото на предаването им на новия собственик, е направен извод, че с въпросните стоки е извършено разпореждане, което подлежи на облагане с ДДС, за което не са издадени фактури и бележки от ЕКАФП. Прието е, че това е извършено от двамата управители, като за това не е подадена надлежна справка-декларация. Изградена е констатация, че с получените суми от продажбата на заприходените в счетоводните регистри на дружеството стоки управителите на БРОТ ПП ЕООД са извършили в тяхна полза плащания с оборотни средства на дружеството, което попада в хипотезата на скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т.4, б.а и т.5, б.а ДР ЗКПО. По изложените констатации е прието, че са налице елементите на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.1 ДОПК по отношение на установените задължения за ДДС и съответно по чл.19,ал.2 ДОПК за другите публични задължения /данък и задължителни осигурителни вноски/, за които е подадена справка-декларация.

По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че така направените констатации от органа по приходите установяват всички елементи на фактическия състав на отговорността по чл.19, 2 ДОПК, , поради което ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон. В същото време е прието, че не са налице елементите на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.1 ДОПК.

Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд за наличие на елементите на фактическия състав на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК, но не споделя тези за отсъствие на елементите на фактическия състав по чл.19,ал.1 ДОПК. От доказателствата по делото се установява наличието на всички елементи от фактическия състав на отговорността и по чл.19,ал.1 и по чл.19,ал.2 ДОПК. В тази насока следва да бъде съобразено следното:

Нормата на чл.19,ал.1 ДОПК определя, че който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение.

Тълкуването на разпоредбата налага извод, че същата има следните елементи от фактическия състав:

1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник.

2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК.

3. Действие укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Кои факти и обстоятелства подлежат на обявяване/деклариране пред орган по приходите или публичен изпълнител определя закона. Форма на действието не всяко действие, а само преднамерено целенасочено действие. Т. е. необходимо е виновно поведение.

4. Причинно следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. Отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК ще бъде реализирана единствено само когато невъзможността за събиране на задължението се дължи на поведението на третото лице по укриване на факти и обстоятелства.

5. Невъзможност да бъде събрано вземането. Тежестта за установяване на това обстоятелство е на приходния орган, като чрез допустими доказателства се установи, че задълженото лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите задължения.

6. Граници на отговорността в резултат на виновното си поведение третото лице отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. Отговорността по аления първа е в по-голям и обем и се различава от отговорността по аления втора, който е ограничена до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото ал. 4 на чл. 19 ДОПК.

Нормата на чл. 19, ал. 2 ДОПК определя, че управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: 1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните; 2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.

Тълкуването на разпоредбата налага извод, че същата има следните елементи на фактическия състав:

1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник.

2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК.

3. Извършване на определено действие а/ извършени плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните; в/ извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.

4. Действието следва да е извършено недобросъвестно лицето, което го е извършило, да е знаело за наличието на публични задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и да е извършило действието с цел намаляване на имуществото на задълженото юридическо лице.

5. Причинно - следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения.

6. Граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 и 3 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

Между страните по делото няма спор, че П. Ефтимов е бил управител на задълженото лице "БРОТ ПП" ЕООД от вписването на дружеството до 05.05.2017г., както и че дружеството има изискуеми публични държавни задължения, преимуществено за ДДС и по ЗДДФЛ и съответните осигурителни закони в минимален размер.

Спорът в случая се свежда до това, дали са налице другите елемента от отговорността дали задълженото лице в качеството си на управител на БРОТ ПП ЕООД е извършил действия, попадащи в хипотезите, очертани в ал.1 и ал. 2 на чл. 19 ДОПК и и съществува ли причинно следствена връзка - между тези действия и невъзможността да могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на дружеството.

От страна касатора се правят оплаквания, че от доказателствата по делото не се установява да са налице следните елементи на фактическия състав:

По така наведените доводи настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Изложените в касационната жалба аргументи, че от събраните по делото не се установява от страна на задълженото лице да са извършени разпоредителни действия със стоки, собственост на БРОТ ПП ЕООД и че констатациите в тази насока са изградени само на база на косвени доказателства и предположения не могат да бъдат споделени. На първо място, от доказателствата по делото е видно, че с влязъл в сила ревизионен акт Р 16002418007900-091-01/26.08.2019г., издаден по отношение на БРОТ ПП ЕООД, е установено, че към 05.05.2017г. дружеството е извършило разпоредителни действия със собствени стоки, за които е упражнило право на данъчен кредит, без да начисли съответния данък, поради което са му определени задължения за ДДС в размер на 36 315,22лв. главница и 16 565,59лв. лихва са задължения на дружеството за ДДС за данъчни периоди м.04 и м.05.2017г. Обстоятелството, че ревизията е проведена по особения ред на чл.122 и сл. от ДОПК не променя по никакъв начин доказателствената стойност на въпросния ревизионен акт.

Това обстоятелство само по себе си е достатъчно за обосноваване на наличието на публично задължение, без да е необходимо да бъдат обсъждани останалите доводи на страната.

Независимо от това, по същите настоящата инстанция приема следното:

От доказателствата по делото е видно, че след 05.05.2017г., когато е извършено прехвърляне на дружествените дялове, дружеството не е извършвало стопанска дейност, не се е разпореждало с имущество и не подавало справки-декларации за съответните данъчни периоди. Твърдените от касатора писмени доказателства, представени още в хода на ревизията и наново представени с касационната жалба - заповед за извършване на инвентаризация на Брот ПП ЕООД от 05.05.2017г, заверен препис от инвентаризационен опис на всички стоково-материални ценности към 05.05.2017г., препис от премо-предавателен протокол от 05.05.2017г. и опис към него, договор за продажба на дружествени дялове, молба за приемане на съдружник, не могат да служат като доказателство за факта, че въпросните стоки са предадени на новия собственик и ако са извършвани с тях разпоредителни действия, то това е било извършено от новия собственик и управител. В тази насока настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК споделя напълно мотивите на първоинстанционния съд, съответно изложеното в решението на директора на Д ОДОП Пловдив при проведеното административно оспорване. Следва да бъде акцентирано на няколко обстоятелства в тази насока, които правят наведения довод на касатора несъстоятелен. На първо място, в представения приемо-предавателен протокол никъде не се споменава, че на новия собственик на дружеството се предават и стоките, собственост на дружеството. На второ място, по делото липсват доказателства къде са били съхранявани въпросните стоки и къде по какъв начин са били предадени на новия собственик. В хода на ревизията са били събрани обяснения от лицето, собственик на обект, за който задълженото лице е твърдяло, че е бил взет под наем от дружеството и там са съхранявани стоките, което е отрекло да е отдавало под наем недвижим имот на БРОТ ПП ЕООД. На трето място, няма никаква логика дружество със стоки на стойност над 150 000лв. да се продава за сумата от 20лв. Изложените обяснения на стр.8-9 от касационната жалба в тази насока са правна еквилибристика и не намират подкрепа в доказателствата по делото.

Изводът, че разпоредителните действия са извършени от управителите на дружеството преди 05.05.2017г., през данъчни периоди м.04. и м.05 на 2017г. действително е изграден на база на косвени обстоятелства/доказателства. В случая е изградена презумпция при условията на чл.37,ал.4 ДОПК, според която разпоредба в случай че субектът не представи изискани по реда на ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. На базата на установени в хода на ревизията обстоятелства от органите по приходите е направен обоснован извод, че с придобитите стоки от дружеството, за които е упражнено право на данъчен кредит, са извършени разподителни действия, т.е. налице е данъчно събитие, без да е начислен дължимия данък.

Наведените от касатора аргументи, че дружеството не е имало публични задължения, за които да се ангажира отговорността му като управител, също не могат да бъдат споделени.

Съгласно чл.86,ал.1 ЗДДС, Регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Според ал.2 на същата норма, данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

В хода на ревизията действително не е установено на коя дата са извършени разпоредителни действия със стоките, но е установено, че това е станало до 05.05.2017г., когато е извършено прехвърляне на дружествени дялове, т.е. данъкът е дължим за данъчни периоди м.04 и м.05 на 2017г. и публични задължения са налице.

По повод на твърдението на касатора, че справката декларация за данъчен период м.05/2017г. следва да се подаде до 14.06.2017г. /по аргумент от чл.125,ал.3 ЗДДС/, към който период той не е бил управител на дружеството и не може да му се вменят задължения да декларира пред орган по приходите факти и обстоятелства, които е длъжен да декларира по закон, следва да бъда посочено следното:

След като след 05.05.2017г. П. Ефтимов е загубил качеството на управител на БРОТ ПП ЕООД, същият наистина няма задължения при условията на чл.125 ЗДДС да подава данъчна декларация за данъчен период м.05/2017г., а това е задължение на новия управител. Но за извършените до 05.05.2017г. разпоредителни действия със стоково-материалните активи при условията на цитирания чл.86,ал.1 ЗДДС същият като управител и представляващ на дружеството е имал задължение да издаде фактура, да включи данъка в справката-декларация за съответния данъчен период и я посочи в дневника за продажби. Неизвършването на тези действия, съставлява укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е длъжно да обяви пред орган по приходите. И противно на изложеното от първоинстанционния съд, това неизпълнение попада във фактическия състав на нормата на чл.19,ал.1 ДОПК, даващо основание за ангажиране на отговорността на задълженото лице.

Наведеният довод, че към момента на твърдяните разпоредителни действия дружеството е имало задължения към ревизираното лице, произтичащи от това, че дружеството е било финансирано със средства на съдружниците, е несъстоятелен. Възникналите публично-правни задължения на дружеството са с приоритет пред частно правните такива аргумент от чл.722,ал.1,т.6 и т.8 от Търговския закон.

При условията на чл.221,ал.1 АПК настоящата съдебна инстанция споделя напълно доводите на първоинстанционния съд, че е налице недобросъвестно поведение на задълженото лице. В качеството си на управител П. Ефтимов извършва действия по ръководството и управлението на БРОТ ПП ЕООД, съответно следва да е запознат с имущественото и финансовото състояние на дружеството. От това се следва извод, че след като дружеството е упражнило право на данъчен кредит за придобитите от него стоки, то няма как да не е налице знание у управителя, че извършвайки разпоредителни действия с тях за дружеството възникват задължения за ДДС. При предаване на имуществото на дружеството на 05.05.2017г. на новия собственик по обяснения на задълженото лице последното е имало касова наличност в размер на 2 945,49лв. , от което се следва, че с получените суми от продажбата на стоково-материалните ценнности, които съставляват оборотни средства на дружеството, е извършено плащане в полза на задълженото лице, което покрива хипотезата на скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т.4, б.в и т.5, б.а ДР ЗКПО.

Всичко гореизложено обосновава логичен извод, че по отношение на задълженото лице П. Ефтимов, в качеството му на управител на БРОТ ПП ЕООД, са налице елементите на фактическия състав на отговорността на чл.19,ал.1 и ал.2 ДОПК, поради което издаденият ревизионен акт се явява законосъобразен.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил подадената жалба срещу него, Административен съд Стара Загора е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса касатора П. Ефтимов следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ДОДОП Пловдив, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 4 891,04лв., дължимо съгласно 161,ал.1, изр.3 ДОПК, , определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на осн.чл.221,ал.2 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,