Решение № 8170 от 18.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13311/2017 г.

Решение № 8170 от 18.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13311/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "АДП - Инвест" ООД, гр. С., чрез адв. М. Б. против Решение № 5462/26.09.2017 г. на Административен съд - С. град, постановено по адм. дело № 11553/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-2210-1309359-091-001/24.07.15 г. на органи по приходите на ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1662/03.11.15 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при съществено нарушение съдопроизводствените правила, в противоречие с материалния закон и необосновано, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания са за необсъждане на голяма част от събраните по делото писмени доказателства, противоречие на изводите за липса на доставка между ревизираното лице и неговия контрагент от Р Сърбия с материалния закон. Касаторът твърди, че е доказал получаването на пратките от чуждестранното лице, на територията на Сърбия и подробно изброява документите за осъществен износ и внос по всяка от фактурите. Счита, че този извод се потвърждава от заключенията по назначената ССчЕ и доказателствата за плащане на стойността на фактурите по банков път. Поддържа становище, че предмет на спорните доставки са стоки, като се позовава на съдебна практика на Върховния административен съд. Според касатора дори и да се приеме, че се касае за доставки на услуги, счита, че дружеството е изпълнило изискванията, за които се прилага нулева ставка на данъка по чл. 21, ал. 2, във връзка с чл. 86, ал. 3 ЗДДС. И. е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" - град С., чрез юрисконсулт Горанов оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - С. град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № № Р-2210-1309359-091-001/24.07.15 г. на органи по приходите на ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1662/03.11.15 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С., с който на "АДП Инвест" ООД е доначислен ДДС в общ размер на 253 020,41 лева за м. 09. и м. 10.2013 г. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за продажби на електронни ваучери на сръбското дружество "Тома - Т. Г." ДОО. Като резултат за данъчни периоди 01.09.2013 г. - 31.10.2013 г. са установени задължения в размер на 7 791,72 лева и лихви от 1 358,90 лева, при деклариран ДДС за възстановяване 245 228,69 лева. С оспореното в настоящото производство решение на АССГ е отхвърлил жалбата на "АДП - Инвест" ООД срещу РА и осъдил дружеството да заплати разноски на Дирекция "ОДОП" - С. в размер на 5 073,79 лева. За да постанови този резултат, АССГ е приел на първо место, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е приел, че спорът е по два въпроса: първият е относно вида на доставките - дали продажбата на ваучерите, предмет на спорните фактури представлява доставка на стоки или доставка на услуги и вторият - относно мястото на изпълнение на доставките. В мотивите си съдът е посочил, че ревизираното дружество е третирало доставките като такива на стоки и като основание за неначисляване на ДДС е посочило чл. 28, т. 1 ЗДДС. О. по приходите в оспорения ревизионен акт приемат, че се касае за доставки на услуги с място на изпълнение на територията на страната и са начислили ДДС. По първия спорен въпрос, съдът е приел, че доставката на електронни ваучери е фактически начин за заплащане на получавана електронна съобщителна услуга, поради което е доставка на "електронна съобщителна услуга" по смисъла на § 1, т. 17 от ЗЕС. По втория спорен въпрос съдът е обосновал извод, че не е доказано наличието на предпоставките по чл. 21, ал. 2, във връзка с чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, при които данък не се начислява. Приел е, че доказателствената тежест за установяване условията, при които данък не се начислява е на ревизираното лице, а по делото не е установен предмета на доставките по издадените от ревизираното дружество фактури с получател "Тома - Т. Г." ДОО, Р Сърбия. Този извод е обоснован, след като съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото писмени доказателства и заключение по назначена основна и допълнителна ССчЕ, въз основа на които е приел от фактическа страна следното: "АДП Инвест" ООД извършва търговия на едро с електронни ваучери за предплатени телефонни услуги, издадени от мобилни оператори, опериращи на територията на Р България. През ревизираните периоди, "АДП Инвест" ООД декларира облагаеми доставки на стоки със ставка 0 %, по три фактури издадени на "Тома - Т. Г." ДОО, Р Сърбия с обща данъчна основа 1 265 102,02 лева с предмет електронни ваучери на мобилни оператори действащи на територията на страна ("Мобилтел" ЕАД, "Т. Б." ЕАД и "БТК" ЕАД) на различни цени. В така издадените фактури не начислява ДДС на основание чл. 28, т. 1 ЗДДС - като доставки на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна, облагаеми със ставка нула. Установено е, че мобилните оператори предоставят електронни съобщителни услуги на територията на България, а извън нея посредством системата Роуминг. В случаи като процесния, когато се касае за предплатени карти, регистрацията им е задължителна, поради което крайни потребители на предплатените телекомуникационни услуги ще са лица, които имат регистрирани СИМ - карти на българските мобилни оператори. Дружеството купува електронните ваучери от търговски представител на мобилните оператори - "Вардаров" ООД на цени с отстъпка от номиналната им стойност през ревизираните периоди и ги продава на българското юридическо лице "Командо" ЕООД и чуждестранно юридическо лице - "Тома - Т. Г." ДОО, с рег. № 20981946 и данъчен № 108353043, установено на територията на Р Сърбия. Доставката на електронните ваучери от "Вардаров" ООД е документирана с фактура, носеща информация за количеството и единичната им стойност. Прекият доставчик "Вардаров" ООД е получавал ваучерите по номер и код, но счетоводно ги е отчитал само по стойност. "АДП - Инвест" ООД също ги отчита само по стойност. За посочения във фактурите получател - "Тома - Т. Г." ДОО, Р Сърбия ревизираното дружество представя две митнически декларации за износ на стоки - е-ваучери, посочени по бройка. Съдът е обсъдил представените от ревизираното дружество писмени доказателства - договор за продажба от 01.07.2013 г. на електронни ваучери, съгласно който цената на продажбата ще бъде определена в зависимост от заявеното количество и документи за оформяне на стоките под режим износ. П. е, че липсват доказателства за заявки по договора, уговорени цени и начин на доставките. Приел е за установено, че дружеството е водило текущо счетоводно отчитане на доставките и продажбите на електронни ваучери като продажби на стоки, а продажбите към сръбското дружество са оформени под митнически режим износ. О. е и представените в хода на съдебното производство доказателства, събрани при проверка от данъчната администрация на Р Сърбия, като е приел, че сръбското дружество има сключен договор за закупуване на електронни ваучери, но доказателства за изпълнение на договора не са представени. Въз основа на представените декларации за внос на стоки, съдът е приел за установено, че сръбското дружество е получател на колет - хард диск Toshiba PA3962E-1E0A 500 GB с е-ваучери 60 400 КD и втори колет, за които стоки има фактури, издадени от ревизираното дружество и митнически документи за износ, но и в тези документи липсва конкретна информация относно индивидуалния код на всеки от електронните ваучери, поради което не могат да се обвържат с конкретни доставки. При тези констатации и въз основа на заключение по назначена ССчЕ АССГ е приел, че след като кода на елекронните ваучери не е обозначен в счетоводството на ревизираното дружество или при доставчика му, нито в съпътстващите фактурите документи, е невъзможно да се извърши проверка относно датата и мястото на активация на ваучерите, а и такава информация не е представена и от мобилните оператори. С оглед което е обосновал правни изводи, че предмета на доставката на електрони ваучери не е индивидуализиран и не е възможно да се установи получаването на фактурираните услуги на територията на Р Сърбия въз основа на представените от ревизираното лице доказателства. Решението е правилно. Неоснователни са доводите на касатора за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в необсъждане на събраните по делото доказателства. Първоинстанционния съд е обсъдил събраните по делото доказателства поотделно и в съвкупност, и обосновал правни изводи, че представените доказателства за износ и внос на пратка, съдържаща хард диск с електронни ваучери не променят крайния му извод за липса на доказателства за доставка на телекомуникационни услуги на български мобилни оператори с място на изпълнение на територията на Р Сърбия. Доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения при преценката на събраните по делото доказателства и заключения по основна и допълнителни ССчЕ са неоснователни, тъй като не се отразяват на крайните изводи на съда по приложението на материалния закон. По делото няма спор относно тълкуването на материалния закон и по-специално условията, при които ревизираното лице, като издател на фактури не начислява ДДС. Н. на чл. 86, ал. 3 ЗДДС предвижда, че не се начислява данък при доставки с място на изпълнение извън територията на страната, а съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Правилно съдът е приел, че доказателствената тежест за установяване условията, при които данък не се начислява е на ревизираното лице. На първо место, спорен по делото е бил въпроса относно вида на спорните доставки, а именно дали същите са с предмет доставка на стоки или с предмет - доставка на услуги. Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че продажбата на електронни ваучери представлява доставка на далекосъобщителни услуги, респективно електронни съобщителни услуги по смисъла на чл. 8 ЗДДС, във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗДДС и § 1, т. 17 от ДР на ЗЕС. Т. изводи са основани на тълкуването на чл. 2, т. 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, дадено в решение от 3 май 2012 г. на Съда на ЕС по дело С-520/10, според което телефонен оператор, който предлага далекосъобщителни услуги, състоящи е в продажбата към дистрибутор на фонокарти, които съдържат цялата необходима информация за осъществяването на международни телефонни обаждания чрез осигурената от оператора инфраструктура и които след това дистрибуторът препродава на крайни потребители от свое име и за своя сметка или пряко или чрез посредничеството на други данъчнозадължени лица като търговци на едро и дребно, извършва възмездна доставка на услуги за дистрибутора. Фактите в настоящото производство са сходни, с фактите по главния спор, по който е дадено преюдициалното заключение по дело С - 520/10 - касае се за продажба на електронни ваучери на мобилни оператори между двама дистрибутори по веригата от доставки, първият, от които купува ваучерите от съответния мобилен оператор ("Мобилтел" ЕАД, "Т. Б." ЕАД и "БТК" ЕАД) и продава същите от свое име и за своя сметка на ревизираното дружество, което от своя страна ги продава на сръбско дружество. Правилно в хода на ревизията и от съда е прието, че ваучерите материализират кодове, посредством въвеждането на които в телефонни апарати, в които има поставена СИМ карта на някой от доставчиците на мобилни услуги, се презарежда тази карта и по този начин може да се ползва мобилната услуга до изчерпване на предплатената сума. Поради това законосъобразен е изводът, че мястото на изпълнение на спорните доставки се определя съгласно чл. 21 ЗДДС (ред. в сила от 01.01.2010 г.). В разглеждания случай няма спор, че получателят по спорните фактури - "Тома - Т. Г." ДОО е данъчно задължено лице в Р. С.. Поради това правилно съдът е разглеждал мястото на изпълнение на доставките в хипотезата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Ц. норма предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. По делото не е спорно, че сръбското дружество няма постоянен обект в място различно от Р. С., включително и на територията на страната. Съгласно чл. 86, ал. 3 ЗДДС при доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък. В тази връзка обстоятелството, че дружеството е отчитало счетоводно продажбите към сръбското дружество като доставки на стоки, а не като доставки на услуги в крайна сметка не е определящо за облагането с ДДС, тъй като и в двата случая по силата на цитираната норма във връзка с чл. 28 ЗДДС и чл. 21, ал. 2 ЗДДС, доставчикът не начислява данък. Вторият спорен въпрос е дали доставките на електронни ваучери за предплатени комуникационни услуги на български мобилни оператори с получател сръбското дружество са осъществени. С основание първоинстанционния съд е приел, че процесните доставки на услуги, фактурирани като доставки на стоки - електронни ваучери са с неконкретизиран предмет, което е пречка да се извърши ефективна проверка относно извършването на доставка на телекомуникационни услуги на български мобилни оператори с получател сръбското дружество - "Тома - Т. Г." ДОО. По делото е безспорно установено, че мобилните оператори имат разрешение за осъществяване на електронни съобщителни услуги с териториален обхват на територията на Р България и само национално покритие на мрежата. В случаи като процесния, когато се касае за доставка на електронни ваучери за предплатени карти, регистрацията на предплатените СИМ карти е задължителна, поради което крайни потребители на предплатените телекомуникационни услуги ще са лица, които имат регистрирани СИМ - карти на българските мобилни оператори. Реквизитите на електронните ваучери за зареждане на предплатени СИМ карти на български мобилни оператори са номинал, срок на валидност, сериен номер и зареждащ код. По делото не е спорно, че ревизираното дружество купува електронните ваучери от търговски представител на мобилните оператори - "Вардаров" ООД на цени с отстъпка от номиналната им стойност през ревизираните периоди, за част от които издава фактури за продажба на "Тома - Т. Г." ДОО, установено на територията на Р Сърбия с обща данъчна основа 1 265 102,02 лева. Не е спорно и се потвърждава от назначената по делото допълнителна ССчЕ, че в счетоводството на доставчика "Вардаров" ООД и на ревизираното дружество, електронните ваучери се водят само по видове според мобилен оператор и стойност на ваучера и не се съхранява информация за индивидуални серийни номера и кодове за зареждане на електронните ваучери. При направени запитвания, мобилните оператори отговарят, че кодовете за презареждане на електронните ваучери могат да се използват за зареждане на предплатени карти само на съответния оператор. С изключение на "Т. Б." ЕАД, останалите мобилни оператори заявяват, че макар да имат данни за кодовете на електронните ваучери, продадени по конкретни изброени фактури с получател "Вардаров" ООД няма да предоставят исканата им от органа по приходите информация, тъй като се отнася до защитени от закона трафични данни. От страна на "Т. Б." ЕАД е представена справка, като прикачен файл с кодове, видно от която активирането на всички продадени ваучери е станало до 10.10.2013 г., а от друга страна, съгласно представените доказателства за внос на диск, съдържащ електронни ваучери, същите са били на свободна зона Митнически офис, Л. Б. до 28.10.2013 г., съгласно декларация за износ USD 11410/2537 от 24.10.2013 г. и до 28.11.2013 г., съгласно декларация за износ USD 11410/2734 от 15.11.2013 г. С оглед тези факти, следва да се обоснове извод, че по време на престоя на изнесените с митническите декларации за износ дискове, съдържащи електронни ваучери и престоят им в Свободна зона на Л. Б. до 28.10.2013 г., респективно до 28.11.2013 г., активирането на електронните ваучери от крайните им потребители е приключило по справката на "Т. Б." ЕАД до 13.10.2013 г., което няма как да стане, ако кодовете на електронните ваучери са записани на дисковете, на които ревизираното дружество твърди, че са изнесени. По този начин се опровергава тезата на ревизираното лице за износ на електронни ваучери с представените от него доказателства за износ. Т. е допълнителен аргумент в подкрепа на извода на първоинстанционния съд, че представените по делото доказателства за внос и износ на колет, съдържащ хард диск Toshiba PA3962E-1E0A 500 GB с е-ваучери, при липса на конкретни данни за съдържанието на информацията, записана на електронния носител не може да се приеме за доказана доставката на конкретни телекомуникационни услуги до получателя по фактурата - "Тома - Т. Г." ДОО, установен на територията на Р Сърбия. Обратно на твърденията на касатора, получаването на телекомуникационни услуги на български мобилни оператори от сръбското дружество "Тома - Т. Г." ДОО не се установява и от отговора на данъчната администрация на Р Сърбия, получен при направеното запитване. Управителя на получателя Т. В. декларира, че през 2013 г. търговското дружество "Тома - Т. Г." ДОО не е извършвало декларираната търговска дейност по продажба на строителни материали и няма налична документация. Представените по делото вноски митнически декларации установяват само внос на стоки до Свободна зона на Л. Б.. При внос на стоки до свободни зони не се дължат мита, а и доказателства за плащането на такива не са представени. От отговора на сръбската данъчна администрация е установено, че внесените до свободната зона на летище Белград стоки са изнесени на 28.10.2013 г. и 28.11.2013 г. с конкретни посочени декларации, но поради непредставянето им не може да се установи за къде стоките са изнесени и къде ще се ползват фактурираните електронни ваучери. Наред с това, след като с кодовете на електронните ваучери могат да се презареждат само предплатени СИМ карти на български мобилни оператори, за които е установено, че поддържат мрежа само на територията на Р България, то реализирането на такова количество на предплатени телекомуникационни услуги на територията на държава, различна от държавата, в която действа съответния мобилен оператор е допълнителен аргумент отчетен от приходната администрация за нереалност на фактурирате от ревизираното дружество доставки на телекомуникационни услуги. Предвид изложеното съдебното решение не е постановено при пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 073,79 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение