Решение № 10175 от 30.9.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4894/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна срещу решение 2905/21.03.2024 г., постановено по адм. д. 1943/2022 г. по описа на Административен съд Варна, с което е обявена нищожността на ревизионен акт Р-030021005354-091-001/21.04.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, с който на Скай фууд сървисиз ООД са установени задължения за ДДС в размер на 7744, 46 лв. главница и 4384, 28 лв. лихви за данъчни периоди м.12.2014 г., м.01.2015 г., м.02.2015 г., м.03.2015 г., м. 04.2015 г., м.05.2015 г., м.01.2016 г., м.03.2016 г., м.04.2016 г., м.05.2016 г., м.06.2016 г., м.11.2016 г., м. 12.2016 г., м.01.2017 г., м.02.2017 г., м.03.2017 г., м.04.2017 г., м. 11.2017 г. и м.12.2017 г. и са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. общо в размер на 42 954, 01 лв. главница и 23 892, 87 лв. лихви, както и е извършено прихващане в размер на 31, 77 лв., посочено в таблица 3 към ревизионния акт, и задължения за ДДС за данъчни периоди м.06 м.10.2015 г., м.07 - м.10.2016 г. и м. 05 м.10.2017 г. в общ размер на 48 352, 27 лв. главница и 26 716, 31 лв. лихви.. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Снай фууд сървисиз ООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Установява се, че ревизионното производство, в резултат на което е издаден ревизионния акт е в резултат на решение 188 от 15.09.2021 г. и решение за поправка 188-П от 25.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, с което е отменен ревизионен акт Р-03000320006900-091-001 от 25.06.2021 г., като преписката е върната на орган по приходите в ТД на НАП Варна, възложил ревизията, за издаване на нов ревизионен акт. След връщането на преписката на съответния орган по приходите е била издадена заповед за възлагане на ревизия Р-03000321005354-020-001 от 20.09.2021 г., изменена с последващи заповеди за възлагане на ревизия, издадени от съответните органи по приходите. Ревизията е с обхват определяне на задълженията на дружеството за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г, за ДДС за периода от 01.12.2014 г. до 31.12.2017 г. За резултатите от ревизията е издаден ревизионен доклад Р-03000321005354-092-001 от 28.03.2022 г., който е бил връчен на ревизираното лице. При съобразяване на установяванията, съдържащи се в ревизионния доклад е бил издаден ревизионен акт Р-03000321005354-091-001 от 21.04.2022 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 110/19.07.2022 г. е потвърдил ревизионния акт в частта на установените задължения за ДДС за данъчни периоди м.12.2014 г., м.01.2015 г., м.02.2015 г., м.03.2015 г., м.04.2015 г., м.05.2015 г., м.01.2016 г., м.03.2016 г., м.04.2016 г., м.05.2016 г., м.06.2016 г., м.11.2016 г., м.12.2016 г., м.01.2017 г., м.02.2017 г., м.03.2017 г., м.04.2017 г., м.11.2017 г., м. 12.2017 г., изменил е ревизионния акт в частта на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. С решението е изменен ревизионния акт в частта на установените задължения за ДДС за данъчни периоди м.06.2015 г., м. 07.2015 г., м.08.2015 г., м.09.2015 г., м.10.2015 г., м.07.2016 г., м.08.2016 г.м.09.2016 г., м.10.2016 г., м.07.2017 г., м.м.06.2017 г., м.05.2017 г., м.09.2017 г., м.10.2017 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е обявен за нищожен, като спорът между страните не е решен по същество. В хода на съдебното производство първоинстанционният съд е извършил визуализация но документите, съдържащи се на представения оптичен носител. Визуализацията е била извършена във връзка с направеното оспорване на валидността на подписите на документите, съдържащи се в електронния носител. Първоинстанционният съд е установил, че при отваряне на първия файл заповед ОВР 02.01.2019 същият съдържа заповедта, с която са определени органи по приходите, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК и да издават резолюции за извършването на проверки съгласно чл. 110, ал. 3 от ДОПК. Съдът е установил, че при отваряне на този файл, заповедта не съдържа номер и дата на издаване, като файлът е електронно подписан от М. К.. Съдът е приел, че липсата на тези реквизити не може да бъде преодоляна с изписването на същите в наименованието на файла. Приел е, че липсата на дата лишава страните и съда от възможността да извършат преценка за териториалната и времева компетентност на съответния орган по приходите. Приел е, че процесният ревизионен акт, който е издаден в условията на продължена първа ревизия е издаден при липсата на компетентност на органа по приходите, възложил ревизията. Приел е, че заобикаляне на ДОПК, чрез указания от вътрешнослужебен характер , като например да се поставят номера и дати на актове след подписване с квалифициран електронен подпис, представляват нарушение на правната сигурност и не съответстват на изискването за яснота и предвидимост на производството. Първоинстанционният съд е обосновал изводите си и с легалното определение на понятието титуляр на електронния подпис по чл. 3, т. 9 от Регламент 910 от 2004 г. Приел е, че в приложените по делото доказателства на оптичен носител, детайли на сертификата, включително представените от трети неучастващи в производството лица Информационно обслужване АД, а именно доказателства за издадено квалифицирано удостоверяване на подписите на Д. Н. Б. и М. Д. С., както и от Борика АД доказателства за издадено квалифицирано удостоверяване на подписите на М. Г. К. и Б. С. С. е видно, че като титуляр по смисъла на Закона на електронните подписи и електронните удостоверителни документи е посочено ТД на НАП Варна, каквото юридическо лице не съществува. Приел е, че по този начин не е налице условието по регламента за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр за издадени електронни подписи с автори нейни служители. Приел е, че с извършването на надлежна валидация на електронния подпис се установяват всички предпоставки на чл. 3, т. 12 от регламента, до доказване на противното. Приел е, че заповед ОВР 02.01.2019, издадената въз основа на нея заповед за възлагане на ревизия и издадените впоследствие заповеди за възлагане на ревизия не могат да се ползват от тази презумпция тъй като подписите на издателя им не са успешно валидирани, което определя извода за липсата на редовно започнало ревизионно производство, липса на компетентност на органите, издали ревизионния доклад. Първоинстанционният съд е обосновал изводите си за нищожност на ревизионния акт с още едно обстоятелство. Установил е, че ревизионното производство е образувано след решение на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, с което е отменен ревизионен акт, с който на дружеството са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 16 824, 60 лв. главница 10 190, 94 лв. лихви, данъчни задължения в общ размер на 21 309, 12 лв. и 10 194, 94 лв. лихви, както и задължения за ДДС от м.12.2014 г. до м.12.2017 г. в размер на 25 126 лв. главница и 12 773, 19 лв. лихви. Установил е, че ревизионният акт е бил обжалван само в частта, с която финансовият резултат на дружеството за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е увеличен с неотчетени приходи от наем и върху увеличението са начислени корпоративен данък и ДДС. Установил е, че актът не е бил обжалван относно данъчните задължения, определени върху начислените от органите по приходите, приходи от електрическа енергия и вода в хотел Бисер, като в тази част ревизионният акт е влязъл в сила. Приел е, че независимо от това обстоятелство, решаващият административен орган е отменил ревизионния акт в цялост, включително в необжалваната му част. По този начин, изводите на първоинстанционния съд са за нарушаване на правилото на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, въвеждащо забрана за влошаване на положението на жалбоподателя. Нарушаването на тази забрана според първоинстанционния съд обосновава извода за нищожност на ревизионния акт. Решението е неправилно При съобразяване на обстоятелството, че първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт и не се е произнесъл по съществото на спора, с оглед изводите на касационната инстанция за неправилност на съдебното решение, тази съдебна инстанция не може да се произнася по съществото на спора. Изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт поради нарушаване на забраната по чл. 155, ал. 8 от ДОПК са неправилни. Следва да се съобрази обстоятелството, че отмяната изцяло на ревизионния акт, с който на търговското дружество са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО и задължения за ДДС, не изглежда да нарушава забраната по чл. 155, ал. 8 от ДОПК. Следва да се съобрази и обстоятелството, правилно отразено в касационната жалба, че съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗКПО, данъчният период за определяне на корпоративен данък е календарната година. Органите по приходите са съобразили и това, че данъчният финансов резултат е резултативна величина, която зависи от установената данъчна основа, при определянето на която се взимат предвид всички приходи, декларирани от дружеството, съответно всички разходи за съответния данъчен период. Както правилно се посочва и в касационната жалба, именно поради факта, че отчетният период по ЗКПО включва всички корекции за периода, с решението на решаващия административен орган ревизионният акт от 25 юни 2021 г. е отменен изцяло и преписката е върната за извършване на ново ревизионно производство за определяне на корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.0.2014 г. до 31.12.2017 г. Същите изводи следват и по отношение на определените задължения за ДДС. Дължимият ДДС за определен данъчен период е също резултативна величина и зависи от начисления за периода данък и ползвания данъчен кредит. В процесния случай ревизионният акт от 25 юни 2021 г. е отменен изцяло и преписката Е върната за извършване на ново ревизионно производство за определяне на дължимия ДДС за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г. При съобразяването на тези обстоятелства, изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт поради нарушаване на забраната по чл. 155, ал. 8 от ДОПК, са неправилни. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт при съобразяване на обстоятелството, че заповедта, с която са определени органите по приходите, които могат да възлагат извършването на ревизии, а именно заповедта, с която е възложено извършването на първото ревизионно производство не съдържа номер и дата на издаване. Съобразно чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) на Европейския парламент и на Съвета от 23 юни 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. Съобразно чл. 3, т. 12 от регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Следователно, както приема в мотивите си и Съдът на Европейския съюз в решение по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламента поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се определи като квалифициран електронен подпис. Първо, електронният подпис трябва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от Регламента трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26. Второ, подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл. 3, т. 23 от Регламента следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 2 към регламента. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламента, като съгласно този текст за това е необходимо това удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1 към Регламента. Правните изводи на първоинстанционния съд не определят като спорно обстоятелството, че електронните подписи са създадени от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис. Правните изводи на първоинстанционния съд в тази им част всъщност не са обосновани с обстоятелството на неналичието на валиден електронен подпис. Правните си изводи в тази част първоинстанционният съд е обосновал с липсата на дата на електронния документ. Всъщност поставянето на допълнителна дата върху електронния документ първоинстанционният съд е определил като заобикаляне на принципа на предвидимост в ДОПК, който според първоинстанционния съд не се преодолява от вътрешнослужебни актове. Всъщност нарушение на принципа на предвидимост не е налице, а и не могат да бъдат определени като правилни изводите на първоинстанционния съд относно характера на устройствения правилник на Националната агенция за приходите като вътрешнослужебен акт. Не съществува изискване в Закона за електронните документи и електронните удостоверителни услуги, електронните документи да съдържат номер и в тях да бъде посочена дата в електронен вариант. Както правилно се посочва и в касационната жалба, действително не съществува административна структура, в устройствения правилник на която да е предвидено че лицата, които изпълняват ръководни длъжности, сами поставят деловодни номера, както и дати на издаваните от тях документи. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че съгласно чл. 20, т. 12 от устройствения правилник на Националната агенция за приходите, дирекция Логистика осигурява регистрацията на всички входящи, изходящи и вътрешни документи на хартиен носител и в електронен вид, които постъпват в ЦУ на НАП, съгласно вътрешни правила за оборот на електронни документи и документи на хартиен носител в НАП. Съобразява се и обстоятелството, че от представения като доказателство по спора електронен документ се установява несъмнено обстоятелството, че е подписан от директора на ТД на НАП Варна М. К. на 28.12.2018 г. в 12.14 ч., като правилни са изводите в касационната жалба, че датата на подписване на документа е и датата на неговото издаване. Неправилно първоинстанционният съд е приел за недостатъчни за идентификацията на титулярите на подписите установеният като присъстващ в удостоверението набор от данни името на титуляра на квалифицирания електронен подпис и неговия електронен адрес, както и наименованието на лицето, с което е обвързан TD na NAP Варна. Както правилно се посочва и в касационната жалба, отделно от това, други лични данни се съдържат в заявленията към Борика АД и уникалността на серийния номер на удостоверението е обвързана с всички лични данни на лицето, първоначално, при създаването на неговия подпис. При съобразяването на тези обстоятелства, съдържащите се в квалифицираните удостоверения за електронен подпис данни за титулярите им уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението, e-mail адресите на титулярите на квалифицираните електрони подписи, имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на квалифицираните електронни подписи, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от регламента, отговарящи на изискванията на приложение 1, б. в към чл. 3, т. 15 от регламента. Следва извода за наличието на усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията по чл. 26 от регламента, което обосновава и наличието на първата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от регламента. Налице е и третата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис, а именно усъвършенстваният електронен подпис се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Липсата на това изискване първоинстанционният съд е обосновал с липсата на квалифицирано валидиране на електронния подпис. Този извод на първоинстанционния съд е неправилен, като несъобразен с чл. чл. 3, т. 12, във връзка с чл. чл. 3, т. 15 от регламента. Съобразно чл. 3, т. 15 от регламента, квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1. Съобразно посоченото приложение, квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат а - указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в - най-малко името на титуляра или псевдоним, г - данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д - информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис. Това валидиране, обаче е такова по смисъла на чл. 3, т. 41 от регламента и означава процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от регламента данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на квалифицираните електронни подписи, и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи, регламентирана в чл. 33 от регламента. Съобразно посочения текст, услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който а извършва валидиране в съответствие с чл. 32, параграф 1 и б - дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. В тази връзка, квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение 1. В тази връзка са правилни и направените изводи, съдържащи се в касационната жалба, че чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. Действително, съобразно решение на Съда на Европейския съюз от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламент 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от този регламент е достатъчно основание за да се приеме, че електронният подпис не представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12. В процесния случай, обаче е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в приложение 1. Неправилни са изводите на първоинстанционния обосноваващи липсата на валиден електронен подпис с обстоятелството, че при подписването на посочените електронни документи липсва квалифициран електронен времеви печат. Както правилно се посочва в касационната жалба, несъмнено се установява обстоятелството, че промяна в съдържанието на електронните документи не е била извършвана след подписването им. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд, свързани с обстоятелството, че липсвал квалифициран електронен времеви печат, което било в нарушение на б. ж, предложение второ от приложение 1 към регламента. Съобразно посочения текст, квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Както правилно се посочва в касационната жалба, следва да бъде направено разграничение между понятията електронен печат и електронен времеви печат. Съобразно чл. 3, т. 26 от регламента, усъвършенстван електронен печат означава електронен печат, който отговаря на изискванията, посочени в чл. 36. Съгласно чл. 3, т. 33 от регламента, електронен времеви печат означава данни в електронна форма, които свързват други данни в електронна форма с конкретен момент във времето и представляват доказателство, че последните данни са съществували в съответния момент. Член 3, т. 34 от регламента определя квалифицирания електронен времеви печат като електронен времеви печат, който отговаря на изискванията, предвидени в чл. 42. По този начин, като не е разграничил двете понятия, първоинстанционният съд е формирал неправилни правни изводи. При съобразяването на тези обстоятелства, съдържащите се в квалифицираните удостоверения за електронен подпис данни за титулярите им уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението, e-mail адресите на титулярите на квалифицираните електронни подписи, имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на квалифицираните електронни подписи, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от регламента, отговарящи на изискванията на приложение 1, б. в към чл. 3, т. 15 от регламента. Така направените изводи по никакъв начин не се отричат от обстоятелството, че действително ТД на НАП Варна не е юридическо лице. Действително, юридическото лице съобразно чл. 2 от Закона за Националната агенция за приходите, е Националната агенция за приходите. Както правилно се посочва в касационната жалба, съобразно чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че служителите от Националната агенция за приходите, подписали процесните електронни документи са органи по приходите от ТД на НАП Варна. Следва извода за наличието на усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията по чл. 26 от регламента, което обосновава и наличието на първата предпоставка за валидността на квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от регламента. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд. При съобразяване на обстоятелството, че не е налице произнасяне по съществото на спора, решението на първоинстанционния съд следва да се отмени, като делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото, Административен съд Варна следва да се произнесе по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Като е формирал изводи за нищожност на ревизионния акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Това обстоятелство се преодолява именно по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяната на решението на първоинстанционния съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд Варна. При новото разглеждане на делото, преценката за законосъобразност на ревизионния акт следва да бъде осъществена в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение