Решение № 9087 от 8.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4237/2020 г.

Решение № 9087 от 8.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4237/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 57/26.02.2020 г., постановено по адм. дело № 219/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Добрич в частта, в която по жалба на "Джи Ес Малмгрен Интериърс" ООД (с предишно наименование "Господинов и синове" ООД) – гр. Добрич е отменен РА № Р-03000817007933-091-001/23.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 404/27.02.2019 г. на директора на посочената дирекция в частта за допълнително начислен ДДС в общ размер на 132 122, 82 лв. за данъчни периоди на месеците септември, октомври, ноември и декември 2012 г. и лихви – 78 745, 22 лв. Релевират се оплаквания в касационната жалба, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора изводите на съда са незаконосъобразни и решението в обжалваната част е постановено при неправилна преценка на приложимите материалноправни норми и практиката на СЕС по идентични случаи. Твърди, че неправилно съдът е приел, че са налице условията условията за прилагане на чл. 7, ал. 1 ЗДДС относно доставките от жалбоподателя в първоинстанционото производство към датското дружество, тъй като били изпълнени тези предпоставки и стоката е превозена до клиенти на неговите клиенти, което било формално обстоятелство и то не може да обоснове отказ първите доставки, тези извършени от жалбоподателя, да се квалифицират като освободени от облагане. Касаторът твърди, че транспортът на стоките е съществен елемент от извършването на всяка вътреобщностна доставка, поради което начинът на транспортиране, в частност началото на транспорта, движението на стоката в границите на общността, както и местонахождението на стоката към момента на прехвърляне на собствеността, са от съществено значение за преценката на вътреобщностния характер на доставката на доставката. В касационната жалба подробно са изложени доводи за приложимостта на съдебна практика на СЕС по идентични случаи – решения по дела С-386/16 (Toridas UAB); С-628/16 (Kreuzmayr GmBH); С-430/09 (Euro Tyre Holding BV); С-587/10 (VSTR) и С-414/17 (AREX CZ) относно приложението на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. За процесния казус касаторът твърди, че Malmgreninteriors – Дания е упражнил правото на разпореждане със стоката, прехвърлена от ревизираното дружество и я е предал на друго лице и на адрес, различен от тези на посоченото дружество и издавайки фактура за последващи продажби към трети дружества. Излага се твърдение, че фактът, че ревизираното лице е знаело, че стоките са препродадени от неговия клиент на трети лица още преди да натовари и изпрати стоките, се доказва и от това, че самият той посочва в транспортните документи адреси и имена на крайните получатели на стоките, както и това се установява и от разпитания свидетел К. М. и от обясненията на управителя на ревизираното дружество. Въз основа на изложеното твърди, че решението в обжалваната част е неправилно и иска неговата отмяна и настоящият съд да се произнесе по същество, с което да се отхвърли жалбата на "Джи Ес Малмгрен Интериърс" ООД, както и да се присъдят направените по делото разноски – юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и държавна такса. Ответникът по касация "Джи Ес Малмгрен Интериърс" ООД чрез процесуалния си представител адв. Е. Фикри, я оспорва и моли да се остави като правилно решението в обжалваната му част. Твърди, че се касае не за доставки на стоки, а на услуги и на основание чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на доставката е извън страната и не се следва начисляване на ДДС – арг. от чл. 86, ал. 3 ЗДДС. Моли ако съдът не възприеме този довод, да приеме, че цитираните в касационната жалба решения на СЕС не са приложими за процесния случай, тъй като касаят други хипотези и фактическа обстановка. Прави възражение за прекомерност на искането от касатора за разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, а обжалваното решение като неправилно да се отмени. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт, посочен по-горе в частта за допълнително начисления ДДС в общ размер на 132 122, 82 лв. за данъчни периоди на месеците септември, октомври, ноември и декември 2012 г. и лихви – 78 745, 22 лв., първоинстанционният съд е приел, че "Джи Ес Малмгрен Интериърс" ООД е доказал наличието на извършената вътреобщностна доставка (ВОД) по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, поради което законосъобразно не е начислил ДДС. Посочено е в обжалвания съдебен акт, че е доказано по делото транспортирането на стоките – мебели, произведени от ревизираното лице са достигнали до получателя GS Malmgren Interiors – Дания, като след получаване на фактурите по имейл от последния, е препродавал мебелите на други датски дружества, като всички били регистрирани за целите на ДДС. Според съда установено е по делото, че след получаване на фактурите вторите купувачи са препродавали стоките, закупени от GS Malmgren Interios – Дания на други лица на територията на различни държави от ЕС. За доставките съдът е посочил, че е извършен един единствен вътреобщоностен превоз, който започвал от територията на България, където с намира производствената база на доставчика в гр. Добрич и завършвал на мястото, посочено от GS Malmgren Interiors – Дания, като транспортирането е организирано от българското дружество, който сключвал договор със съответната транспортна фирма и в транспортните документи посочвал адресите и имената на крайните потребители, до които следва да се доставят стоките. За недоказано е прието от съда твърдението на ревизиращите органи, че датското дружество, макар и начислявало 25% ДДС, не е декларирало ДДС пред датските власти, тъй като липсват изрични доказателства в този смисъл. За установено по делото съдът е приел, че въпреки поисканата информация по линия на международния обмен, поради изтекла давност за съхранение на документи, датските власти не са представили такава. Въз основа на данните по делото съдът е приел, че е доказано осъществяването на ВОД към датското дружество, поради което правилно жалбоподателят пред първоинстанционния съд не е начислил ДДС. Без значение за квалифицирането на доставката като ВОД съдът сочи обстоятелството за чия сметка е транспортирането на стоките – за сметка на доставчика или за получателя, тъй като чл. 7, ал. 1 ЗДДС допуска транспортът да е за сметка на получателя или на доставчика. Обжалваното решение е неправилно постановено. От дефиницията на чл. 7, ал. 1 ЗДДС могат да се изведат следните кумулативно дадени предпоставки, за да се признае, че е осъществен ВОД - доставчикът и получателят да са регистрирани за целите на ДДС и стоката да е пристигнала при получателя. Когато по безспорен начин са установени тези предпоставки, то на основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС данъчната ставка е нула. В разпоредбата на чл. 45 ППЗДДС са възприети две алтернативни предпоставки за установяване извършването на ВОД - транспортен документ или писмено потвърждение, че стоката е пристигнала при получателя в другата държава-членка. Смисълът, вложен в разпоредбата на чл. 45 ППЗДДС за изискване за транспортен документ, означава в него да са налице всички реквизити, с които да се доказва изпращането, респ. получаването на стоките, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. В обжалваната част на решението, първоинстанционният съд правилно е възприел фактическата обстановка по конкретния казус, изложил е подробно всички доводи и възраженията на страните по делото, обсъдил е представените писмени и гласни доказателства. Правилно съдът е отрекъл твърдението на жалбоподателя, че се касае за доставка на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС предвид, че е фактурирана доставка на стоки - мебели или е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС, при която посредникът (в случая ако се приеме, че това е датското дружество) не начислява ДДС, а на своите клиенти последният е начислил ДДС в размер на 25%. Макар тези изложени мотиви, първоинстанционното решение е неправилно постановено в тази част и съдът е извел въз основа на правилно установена фактическа обстановка незаконосъобразни правни изводи. Спорът по делото е дали първата доставка от ответника по касация до GS Malmgren Interios – Дания представлява ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, респ. по чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и да се извърши преценка дали правилно или не ревизираният субект е начислил ДДС с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 ЗДДС. По делото по безспорен начин е установено от писмените доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че ответникът по касация е представил инвойс фактури до GS Malmgren Interiors – Дания, транспортни документи – ЧМР, опаковъчни листове, фактури от транспортните фирми, извършили фактически превоза. Както вече се посочи за установяване категорично, че е осъществен ВОД следва да се докаже, че стоката е напуснала територията на страната и че е достигнало до друга държава-членка, за чийто получател е предназначена. Затова и в чл. 45 ППЗДДС се съдържат необходимите за доказване на ВОД документи, при наличието на които, следва да се признае наличието на ВОД, която е облагаема с нулева ставка. Установено е по делото, че доставчикът е издал фактури за ВОД с нулева ставка на ДДС на датското дружество по имейл преди стоките да са напуснали територията на страната, но всъщност превоза на стоките не е бил до посоченото във фактурите дружество – получател, а до други дружества едни от които се намират в Дания, както и в други страни-членки на ЕС - Германия, Англия, Испания, Швеция, Белгия, Австрия и Финландия. Видно от представените по делото ЧМР в кл. 4 и кл. 24 – място на разтоварване и получател на стоките, не е посочен GS Malmgren Interiors, а други дружества. Установено е по делото, че датското дружество е префактурирало стоките на други дружества, като някои от тях също са префактурирали на трети дружества, но е осъществен един вътреобщностен превоз. Това означава, че макар първоначално изготвените фактури да сочат за получател датското дружество, то стоките в действителност не са получавани от него, тъй като транспортирането им е осъществено от територията на България до дружества, различни от GS Malmgren Interiors – Дания. За относимостта на цитираните от касационния жалбоподател, както и в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК на решения на СЕС по дела С-386/16 (Toridas UAB); С-628/16 (Kreuzmayr GmBH); С-430/09 (Euro Tyre Holding BV); С-587/10 (VSTR) и С-414/17 (AREX CZ), следва да се посочи, че съдът неправилно е третирал фактите по главните производства в тях и фактите и обстоятелствата, установени в настоящия казус. От представената съдебна практика на СЕС се установява, че решенията по тях касаят един вътреобщностен транспорт и няколко доставки чрез префактуриране на крайни клиенти, където стоките са пристигнали. Фактурирането на цитираното по-горе датско дружество на процесните стоки не означава, че те са достигнали до него, като не е доказано, че то фактически се е разпореждал впоследствие със стоките, като ги е препродал на други клиенти. За превоза на стоките е установено, че те са транспортирани от територията на България до крайните получатели, а не до GS Malmgren Interiors – Дания, на който ревизираното дружество е издало фактури за ВОД, макар да не е доказано, че такъв действително е осъществен предвид, че посоченото дружество фактически не е получавал стоката. В решение по дело С-386/16 на СЕС изрично се застъпва тезата, че когато се образуват вериги от две последователни доставки, извършени с един единствен вътреобщностен превоз, като той може да бъде отнесен към само към една от двете доставки, която ще бъде единствено освободена по силата на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Освен това СЕС приема, че за да се определи към коя от двете доставки трябва да се отнесе вътреобщностния превоз, следва да се направи преценка на всички обстоятелства, както и да се установи, ако второто прехвърляне е станало преди извършването на вътреобщностния превоз, то последният вече не може да се отнесе към първата доставка в полза на първото придобиващо лице. В същия смисъл са и решения по дела С-430/09, С-587/10, С-628/16 и С-414/17 на СЕС, както и решение по адм. дело № 8169/2017 г. на ВАС, Първо отделение. По делото е доказано, че е налице само фактуриране на доставката на стоки към първото датско дружество, без да е доказано, че стоките са превозени и получени от него, след което е последвало префактуриране от GS Malmgren Interiors – Дания на други клиенти, като превозът на стоките, извършен от доставчика – българското дружество е до крайните клиенти на първото датско дружество и те са достигнали до тези крайните клиенти, които са не само от Дания, а и от други страни-членки на ЕС, посочени по-горе. В тази връзка неправилно първостепенният съд е приел, че приходните органи формално са подходили, като са обърнали особено внимание на последователността на фактурирането, но и именно от него и получаването на стоките от дружества, различни от GS Malmgren Interiors – Дания, е установено, че това дружество не е получател по ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, респ. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, а доставката между него и българското дружество е осъществена на територията на България, поради което е облагаема на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС. Стоката макар да не е достигала фактически до GS Malmgren Interiors – Дания, то след като не е осъществен ВОД, се приема, че доставакта е на територията на страната и доставчикът дължи ДДС, след като е извършил фактуриране на стоката. В същия смисъл е и чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО. Установено е също така, че препродажбата от датското дружество към други дружества в Дания и в други страни-членки е преди да започне превозването на стоките от територията на България до територията на крайните клиенти след две последователни препродажби и стоките са достигнали направо до крайните клиенти. GS Malmgren Interiors – Дания не се е разпореждал фактически със стоките, а е извършвал единствено префактуриране. Следователно, както правилно е прието в констатациите на ревизионния акт между ответника по касация и посоченото датско дружество не е извършван ВОД, поради което незаконосъобразно е отчетена тази доставка с нулева ставка ДДС. ВОД между ответника по касация и датското дружество, което е получило само фактури, но не и процесните стоки, не се установява и от показанията на разпитания свидетел К. М., представляващ GS Malmgren Interiors – Дания. Същият е установил пред съда, че в периода 2011 г. – 2012 г. се е занимавал с наемане на клиенти на българското дружество, които се занимават с хотелски и ресторантьорски бизнес и с магазини за дрехи. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че при постановяване на решението в обжалваната му част, съдът не е извършил правилна преценка и не е приложил правилно приложимия материален закон и посочената съдебна практика на СЕС, поради което е направил незаконосъобразни изводи, че е доказана ВОД по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, поради което е постановил и неправилно решение в посочената обжалвана част за допълнително начислен ДДС за данъчни периоди на месеците септември, октомври, ноември и декември 2012 г. Решението като неправилно подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата жалбата на "Джи Ес Малмгрен Интериърс" ООД (с предишно наименование "Господинов и синове" ООД) – гр. Добрич срещу РА № Р-03000817007933-091-001/23.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 404/27.02.2019 г. на директора на посочената дирекция в частта за допълнително начислен ДДС. Предвид изхода на делото и направеното искане, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 5 747, 36 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и за държавна такса за касационното съдебно производство в размер на 1 686, 94 лв. или в общ размер от 7 434, 30 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение