Решение № 6508 от 18.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 269/2010 г.

Решение № 6508 от 18.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 269/2010 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производството по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано по жалба на Надка Стефанова Романова от гр. Варна, против Решение № 621 от 13.11.2009 г. на Варненски окръжен съд, постановено по адм. д. № 1 по описа за 2008 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против ДРА № 719/18.04.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД-гр. Варна, потвърден с Решение № 529/11.07.2005 г. на Регионалния данъчен директор в обжалваната част, в която на ревизираното лице са установени данъчни задължения за внасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2000, 2001, 2002 и 2003 г. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в противоречие с материалния закон и при съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения касаторът излага досежно липсата на мотиви относно релевантните за спора факти; необоснован извод за несъответствие на между имущественото състояние на ревизираното лице и получените от нея доходи при неправилно прилагане на чл. 27 от Семейния кодекс (отм.). Без основание съдът не приел нито един от вариантите на приетото по делото експертно заключение, без да изложи мотиви за това. Неправилно е определено началното салдо на наличните парични средства към 1.01.1999 г., данъчната основа за всеки период и основанието за облагане. Ответникът по касационната жалба Д"ОУИ" Варна при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - първо отделение, в настоящия си състав, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: Предмет на обжалване пред окръжния съд, повторно след отменително Решение № 99 от 4.01.2008 г. по адм. д. № 7029 по описа за 2007 г. на ВАС, първо отделение, е бил ДРА № 719/18.04.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД - Варна, с който на г-жа Романова е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2000 г. - 18 275.68 лв.. за 2001 г. - 588,45 лв., за 2002 г. - 10 446,43 лв. и за 2003 г. - 12 722,49 лв., ведно с дължащите се лихви. За да отхвърли жалбата против ДРА в посочената му част, съдът е изложил подробно разбирането си за недоказаност на фактите на даване на парични заеми на ревизираното лице и съпругата му от физически лица, както и за неопровергаване на констатациите на ДРА, ползващи се с презумптивна доказателствена сила, относно несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице и декларираните от него доходи за данъчни периоди 2000-2003 г. Установено е от фактическа страна, че въз основа на надлежно възлагане е извършена данъчна ревизия на Надка Стефанова Романова за определяне на данъчните задължения по ЗОДФЛ за периода от 1999 г. до 2003 г., приключила с издаването на ДРА № 719/18.04.2005 г., потвърден в обжалваната част с Решение № 529/11.07.2005 г. на Регионалния данъчен директор. При извършване на данъчната ревизия е било констатирано, че имущественото и финансово състояние за съответните данъчни периоди не съответства на декларираните и получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност, като за целта данъчният орган е изготвил баланс на приходите и разходите на парични средства, като е определил основата за облагане по ЗОДФЛ след анализ на относимите обстоятелства по чл. 109, ал. 2 от ДПК (отм.), при който въз основа на съставен баланс на касовата наличност за ревизирания период - 1999 г. до 2003 г. е установил размерът на изразходваните парични средства с недоказан произход, които са определени като недекларирани доходи и са обложени по реда на чл. 18, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), в съответствие с разпоредбата на чл. 109, ал. 5 от ДПК. От фактическа страна е било безспорно обстоятелството, че семейството на г-жа Романова се състои от съпруг Светлозар Кръстев Романов и непълнолетна /за ревизирания период/ дъщеря Албена Светлозарова Романова. При извършване на ревизията са били връчени ИПДПОДС на Надка Стефанова Романова и съпруга й Светлозар Кръстев Романов. Установено е, че към 1.01.1999 г. Светлозар Кръстев Романов не е представил документи, които доказват получаването и съхранението на парични средства, произтичащи от спестявания от трудови възнаграждения, продажба на недвижими имоти, доходи от стопанска дейност за периода 1989-1992 г. Установено е, също така, в хода на ревизията, че получените от Светлозар Кръстев Романов доходи преди 1.01.1999 г. са в размер на 46 770 152 лв., които поради непредставяне на документи за съхранение на паричните средства в чуждестранна валута са деноминирани, съгласно Закона за деноминация на лева и са включени в начално салдо на паричните средства с доказан произход към 1.01.1999 г. с размер от 46 771,15 лв. Установени са получени от Светлозар Кръстев Романов наеми на земеделска земя за периода 1995-1998 г. в размер общо на 2 459 лв., като посочената сума е била деноминирана в размер на 2,46 лв. и също е включена в началното салдо. Прието е, че родителите на Романова са предоставили като дарение на дъщеря си на 7.01.1997 г. сумата от 29000 германски марки, която сума е преизчислена курс към лева към 7.01.1997 г. и е установено, че е в размер на 10770,31 лв., като е изчислен и приход от банковата лихва в размер на 15078,37 лв. или окончателна сума, включена в началното салдо е в размер на 25 848,68 лв. и също е включена в началното салдо. За ревизираната 1999 г. данъчните органи са приели, че не са налице обстоятелства по чл. 109, ал. 5 от ДПК, като наличните парични средства към 31.12.1999 г. са в размер на 41 992,74 лв. За процесната 2000 г. е констатирано, че наличните парични средства към 1.01.2000 г., са в размер на 41 992,74 лв. Приходът на парични средства през 2000 г. е в размер на 195 214.90 лв., а разходът - в размер на 337 970,01 лв., поради което е установено отрицателно салдо на паричните средства към 31.12.2000 г. в размер на 100 762.37 лв., които са с недоказан произход и представляват укрит доход. Въз основа на изготвения баланс на касовата наличност, е прието, че имущественото и финансово състояние на Светлозар Кръстев Романов и Надка Стефанова Романова не съответства на декларираните и получени приходи и доходи, поради което са налице обстоятелства по чл. 109, ал. 5 от ДПК и на основание чл. 18, ал. 2 от ЗОДФЛ е коригирана данъчната основа и е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2000 г. Предвид обстоятелството, че придобитите и изразходвани парични средства през 2000 г. са семейна имуществена общност, при формирането на данъчната основа за облагане по чл. 35 от ЗОДФЛ, паричните средства с недоказан произход са разделени на две равни части на основание чл. 27 от СК, като данъчната основа на г-жа Романова е в размер на 50 381,19 лв. и данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ е определен в размер на 18 275,68 лв. От констатациите на данъчния орган за 2001 г. се установява, че приходът от парични средства през 2001 г. е в размер на 446 994,49 лв., а разходът, в размер на 454 114,84 лв. Установено е отрицателно салдо на паричните средства към 31.12.2001 г. в размер на 71 20,35 лв., поради което сумата е с недоказан произход и представлява укрит доход. Въз основа на изготвения баланс на касовата наличност за 2001 г. данъчният орган е приел, че са налице обстоятелства по чл. 109, ал. 5 от ДПК и на основание чл. 18, ал. 2 от ЗОДФЛ, е коригирана данъчната основа и е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2001 г. На основание чл. 27 от СК данъчната основа за облагане на Надка Романова в размер на 3 560,18 лв. и данък за 2001 г. е определен в размер на 588,45 лв. За процесната 2002 г. данъчният орган е взел в предвид прихода на парични средства през 2002 г. в размер на 335 459,65 лв. и разхода в размер на 411 989,51 лв., поради което е установено отрицателно салдо на паричните средства към 31.12.2002 г. в размер на 76 529,86 лв., които са с недоказан произход и представляват укрит доход. Въз основа на изготвения баланс на касовата наличност за 2002 г., данъчният орган е прел, че са налице обстоятелства по чл. 109, ал. 5 от ДПК и на основание чл. 18, ал. 2 от ЗОДФЛ следва да бъде коригирана данъчната основа и да се определи данък по чл. 35 от ЗОДФЛ. На основание чл. 27 от СК данъчната основа за облагане по чл. 35 от ЗОДФЛ на Надка Стефанова Романова е определена в размер на 38 264,93 лв. и данък за 2002 г. в размер на 10 446,43 лв. Относно 2003 г., данъчният орган е установил отрицателно салдо на паричните средства към 31.12.2003 г. в размер на 92 293,01 лв. Въз основа на изготвения баланс на касовата наличност за 2003 г. е прието, че са налице обстоятелствата по чл. 109, ал. 5 от ДПК и на основание чл. 18, ал. 2 от ЗОДФЛ следва да бъде коригирана данъчната основа и да се определи данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2003 г. По реда на чл. 35 от ЗОДФЛ и на основание чл. 27 от СК е определена данъчна основа за облагане на Романова в размер на 46 146,51 лв. и данък за 2003 г. в размер на 12 722,49 лв., ведно с лихви за забава в размер на 1 601,98 лв. От приетата по делото при първоначалното му разглеждане съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните, се установява размер от 39 623,75 деноминирани лева представляващи доходите на Надка Романова, получени за периода от 1989 г. до 1998 г., преизчислени по официалния индекс на инфлация за съответната година с натрупване към 1.01.1999 г. Размерът на доходите на Светозар Романов, получени за периода от 1989 г. до 1998 г., преизчислени по официалния индекс на инфлация за съответната година с натрупване към 1.02.1999 г., е в размер на 180 272 020.98 неденоминирани лева. По втори метод размерът на доходите на Надка Романова, получени за периода от 1989 г. до 1998 г., преизчислени по средния курс на USD за съответната година с натрупване към 1.01.1999 г., е определен от вещото лице в размер на 35 725 630.10 неденоминирани лева. Размерът на доходите на Светлозар Романов, получени за периодите от 1989 г. до 1998 г. преизчислени по средния курс на USD за съответната година с натрупване към 1.01.1999 г. е в размер на 164 940 173,01 неденоминирани лева. За процесните периоди вещото лице е включило в определяне доходите на ревизираното лице, получени и предоставените в заем средства общо в размер на 312 765.60 лв. При извършените изчисления по двата метода се установява, че за всички посочени периоди крайното салдо на касовата наличност е положителна величина. При връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, тричленният състав на ВАС, първо отделение, е дал задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, които са задължителни за настоящия състав и напълно се споделят от него. Съгласно отменителното решение, първоинстанционният съд следва да обсъди представените в ревизионното производство договори за паричен заем в полза на ревизираното лице и съпруга й. При ревизията е прието, че не е доказано даването на посочените парични суми в заем на ревизираното лице и съпруга й от лицата Иван Русев Георгиев, Веселина Иванова, Евангелос Георгиус Кадоглу, Съботин Петров Върбанов, Елена Владимирова Мицова, Волен Петров Кискинов и Диана Кръстева Романова. Съдът е изложил последователни и убедителни мотиви в подкрепа на същия извод, основавайки го на липсата на достоверни дати на оспорените още в ревизионното производство договори за заем и на недоказване на произхода на средствата на заемодателите, за което са правени насрещни проверки в хода на ревизията. Вторият основен спорен момент, изтъкнат и в мотивите на отменителното решение на ВАС, е установеният размер на доходите, получени от Надка Романова и съпруга й Светлозар Романов преди 1.01.1999 г., послужил като начално салдо при определяне на резултата за ревизирания период. Размерът на доходите, получени от г-жа Романова и съпруга й за периода 1989 г. - 1998 г., при първоначалното разглеждане на делото вещото лице е установило в два варианта: 1/ като се вземе предвид официалния индекс на инфлацията за съответната година с натрупване и 2/ като се вземе предвид средния курс на долара спрямо лева през съответната година. В заключението си вещото лице е установило сумата на получените през периода доходи, в посочените два варианта, докато данъчният орган при извършване на ревизията е установил доказаните като налични парични средства към началния период на ревизията -1.01.1999 г. година. При определяне на резултата за ревизирания период следва да се вземе предвид сумата парични средства, налични у ревизираното лице в началото на периода, т. е. тази сума, с която лицето фактически е разполагало, а не всички доходи които лицето с получило 10 години преди това. Ако паричните средства на лицата са били в български лева не може да се определи сумата на наличните такива към 1.01.1999 г., като сумите се трансформират по курса на долара за съответната година на получаване на дохода и след това отново да се преизчисляват в лева по курса към 1.01.1999 г. Този метод не може да даде реална представа за наличните парични средства в началото на 1999 г. Това би бил размер на сумата като спестявания лицето към 1.01.1999 г. ако лицето е спестявало всичките си получени доходи за периода 1989 г. -1999 г. и ако едновременно с получаването им ги е обменяло в долари. Данни за съхранение на парични средства от г-жа Романова в чуждестранна валута не се съдържат по преписката. Вторият вариант на заключението, прието при първоначалното разглеждане на делото, а именно, използването на официалния индекс на инфлацията за съответната година с натрупване, също не може да установи размера на паричните средства, с които е разполагало лицето в началото на ревизирания период. Индексът на инфлация, който се публикува с натрупване, представлява сумата от стойността на наблюдаваните стоки и услуги от НСИ към м. май 1990 г., когато започва следенето на инфлацията в страната, приета за база (100 %) и нейното увеличение до съответния период, дадено в проценти. Индексът на инфлацията показва промяната в % покупателната способност и обезценяването на паричните средства., но не налага на извода, че доходите на лицето, получени през 1989 г., при тяхното съхраняване и спестяване до 1998 г. са увеличени с съответния инфлационен индекс. И за двата варианта на заключението, липсват доказателства, както и твърдения в жалбата, че г-жа Романова и членовете на семейството й са спестили всички свои получени доходи за периода от 10 години преди ревизията. Неоснователно е касационното оплакване за несъобразяване на приетите по делото експертни заключения. Относно двата варианта на експертизата, приета при първоначалното разглеждане на делото, важи казаното по-горе. Що се отнася до приетата при новото разглеждане на делото експертиза, нейната задача не отговаря на изискванията на чл. 226, ал. 2 АПК - да има за предмет факти и обстоятелства, които не са могли да бъдат известни на страната при първоначалното разглеждане на делото. В крайна сметка, обоснован на събраните по делото доказателства е изводът на Варненски окръжен съд за неопровергаване на констатациите на ДРА, ползващи се с презумпция за вярност по чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), относно превишението на разходите, извършени от ревизираното лице на доказаните му приходи за посочените данъчни периоди. Водим от горното и на основание и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение