Решение № 9723 от 16.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Спринк ЕООД в несъстоятелност, представено от адв. Н. Кирчев, срещу решение 42/23.02.2023 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм.д. 443 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-04000419004055-091-001/23.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта неотменена при оспорването по административен ред. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва изводите на съда за отсъствие на пороци на РА, обуславящи нищожността му. Ревокира доводите си от първоинстанционната жалба за основанията за нищожност на утежняващия административен акт, както и за унищожаемостта му поради липса на фактически и правни основания за установяване на допълнителни публични задължения. Упреци относно начина на определяне на допълнителните задължения са отправени и към обжалваното решение. Търсената защита е чрез отмяна на първоинстанционното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорената пред АСВТ част от ревизионен акт в тежест на Спринк ЕООД (в несъстоятелност) са установени задължения за корпоративен данък в размер 10 270.25 лева с лихви за забава в размер 4 516.13 лева за данъчен период 2013 г. Източник на задължението за прекия данък е основаното на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО увеличаване на декларирания от задълженото лице счетоводен финансов резултат /СФР/ за отчетен период 2013 г. със сумата 102 702.47 лева, представляващи неотчетените от РЛ приходи от лихви по предоставени заеми на Краси ЕООД, Евроагроимпекс ЕООД, Транс Агро ЕООД и Г. Милкова. Приходите са съизмерени с пазарната лихва, определена за всеки от договорите за заем с експертиза. Органите по приходите са манифестирали намерение за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата срещу оспорената част от РА. Съдебният акт е постановен в ново първоинстанционно производство след като с решение 5980/16.06.2022 г. на ВАС по адм.д. 9718/2021 г. е отменено решение 187/18.06.2021 г. на Административен съд Велико Търново, постановено по адм. дело 422/2020 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е приел, че жалбоподателят е предоставил заеми без уговорена лихва на Краси ЕООД, Евроагроимпекс ЕООД и Транс Агро ЕООД, а по договорите с Г. Милкова е уговорена лихва, но не са отчетени приходи от лихви по никой от договорите. Съдът е съобразил указанията от отменителното решение на ВАС, като е приел за неоснователни доводите за нищожност на РА поради издаването му след прогласяването за нищожен на предходен РА от ревизия по ЗКПО с обхват 2013 г. и при нередовно връчване на заповедта за възлагане на ревизията, поставяща началото на новото ревизионно производство. В изпълнение на указанията на касационната съдебна инстанция е допуснал съдебно-икономическа експертиза за определяне на размера на пазарната лихва по сключените от жалбоподателя договори за заем. Ценил е заключението за определяне на неотчетени приходи от лихви за данъчен период 2013 г. в общ размер 104 760.76 лева. Позовал се е на забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК, за да ползва при решаването на спора установения от органите по приходите размер неосчетоводени приходи от лихви. Решаващите изводи на съда отричат осъществяването на предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Като съобразено с материалния закон чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО е определил извършеното с РА увеличаване на СФР с неотчетените приходи от лихви. Решението е правилно. Заради обвързаността не само на първостепенния съд, но и на съда в повторното касационно производство от указанията на предходния касационен състав по тълкуването и прилагането на закона - чл. 224 АПК, следва да се приемат за разрешени по задължителен начин въпросите за валидността на РА, отсъствието на основания за провеждане на ревизията по особения ред; осъществяването на материалните предпоставки за преодоляване на последиците от извършено от ДЗЛ отклонение от данъчно облагане и нуждата от специални знания за определяне на размера на неотчетените приходи от лихви по предоставено от РЛ заеми, които се включват в СФР. В хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО проявление на отклонение от данъчно облагане е получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, като това включва безлихвените заеми или друга безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Признак на несъвместимата с правомерното развитие на материалното данъчно правоотношение дейност на задълженото лице е отликата на лихвения процент по получените/предоставените кредити с пазарната лихва. Понятието за пазарна лихва е определено с § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Пазарната лихва е относима и към преодоляването на последиците от отклоняването по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Тя е пазарната цена на сделката, която се взема предвид при определянето на данъчната основа чрез корекцията по чл. 78 ЗКПО. Това налага прилагането на метода по глава трета от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени - вж. § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Този подход е изцяло съобразен и с дефиницията на пазарната лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В заключението, прието в хода на съдебното дирене пред новата първа инстанция, се констатира размер на неотчетени приходи от пазарни лихви по предоставени заеми надвишаващи тези по РА. Съдът е съобразил забраната за reformatio in peius по чл. 160, ал. 6 ДОПК и е приел за правилно определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък в размер съответстващ на по-ниския размер на приходите по констатациите на органите по приходите. Не се основават на позитивното право доводите за дължимо разграничаване на договорна и законна лихва при определяне на размера на неотчетените приходи от лихви. Коректив на отклоняващото се от дължимото поведение на ДЗЛ е пазарната цена, в случая пазарната лихва /съобр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО/. Дължимо е оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на спора на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 1 730.77 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение