Решение № 6179 от 13.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12367/2008 г.

Решение № 6179 от 13.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12367/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от Руси Бахтарлиев, действащ като ЕТ "РВИЛ - Руси Бахтарлиев" - гр. Петрич, чрез пълномощника адв. Петя Койкова, против решение № 842/28.07.2008 г., постановено по адм. дело № 1481/2007 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 1621/19.12.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Благоевград. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се прави възражение за нищожност на ревизионния акт поради това че заповедта за възлагане на ревизия е издадена от некомпетентен орган. Поддържа, че неправилно съдът е приел, че не е доказано начисляване на ДДС от доставчиците, както и че не е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС относно фактурата издадена от ЕТ "Петсим - Ал. Димитров". Оспорва изводите на съда относно значение на ДРА, издаден на доставчика "Десит" ЕООД. По съображения, обосноваващи посочените оплаквания, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Зарев оспорва жалбата и моли съда да остави в сила обжалването решение. Претендира присъждане на юристконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения за правилност на обжалваното решение и счита, че същото следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС , обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на ЕТ "РВИЛ - Руси Бахтарлиев" против ревизионен акт № 1621/19.12.2006 г., издаден от данъчен орган при ТД на НАП гр. Благоевград, в частта потвърдена с решение № 313/20.02.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София. Осъдил е жалбоподателя да заплати на данъчната дирекция юристконсултско възнаграждение в размер на 1786, 50 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че законосъобразно с ревизионния акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от следните доставчици: "Десит" ЕООД - по фактури за данъчен период м. 10/2002 г. в размер общо на 11145, 12 лв. и за данъчен период м. 12/2002 г. в размер общо на 11477, 90 лв., "Томес Ко" ЕООД - за данъчен период м. 11/2002 г. - общо 10281, 72 лв. и за данъчен период м. 12/2002 г. - 13522 лв., "Примас" ЕООД - за данъчен период м. 06/2003 г. в размер на 3760, 10 лв., "Висконт В" ЕООД - за данъчен период м. 06/2003 г. в размер на 5665 лв., "Бенефикс" ЕООД - за данъчен период м. 07/2003 г. в размер на 1440 лв. и ЕТ "Петсим - Ал. Димитров" - за данъчен период м. 12/2003 г. в размер на 2200 лв. Относно фактурите, издадени от "Десит" ЕООД, "Томес Ко" ЕООД, "Примас" ЕООД и "Бенефикс" ЕООД при ревизията е установено, че доставчиците не могат да бъдат намерени на декларираните адреси за кореспонденция, поради което по реда на чл. 32 ДОПК са им връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), по които не са представени никакви документи и обяснения. Предвид това при ревизията е направен извода, че е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС за зачисляване на данъка. Съдът е приел изводите на органите по приходите за обосновани, като е посочил, че по делото не е доказано начисляването на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, включително и чрез заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което също не е намерило доставчиците на декларираните адреси и е посочило, че не може да отговори на въпроса дали данъкът е начислен от доставчиците по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. В тази връзка съдът подробно е изложил какви са изискванията по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС за начисляване на данъка в редовно водено счетоводство, относно доказателствената тежест за установяване на начисляването, както и способите за доказването на начисляването, което в конкретния случай не е проведено. Съдът е приел, че наред с това е налице и обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради това че доставчиците не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, исканията за което са връчени при спазване на всички процесуални изисквания по чл. 32 ДОПК. Тези доказателства са от значение за извършените доставки, за счетоводната отчетност, за начисляване на данъка и за предходните доставки и след като не са представени, законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит на това основание. Съдът е изложил също, че не са представени доказателства относно реалността на доставките, като приложените договори за извършване на строително - монтажни работи, ремонтни и изкопни работи, сключени между жалбоподателя и доставчиците, както и протоколи за приемане на извършените дейности от изпълнителите, в които са посочени и дължимите суми, като частни документи, не доказват по безспорен начин реалното извършване на услугите, след като не са представени доказателства за техническа, материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на съответния вид услуга. Предвид необходимостта от специфични умения за извършване на СМР, не са представени доказателства за кадрова обезпеченост на доставчиците - за наети по трудов или граждански договор работници със съответната квалификация. Не са представени доказателства и за това дали доставчиците са притежавали инструменти, машини и съоръжения, както и транспортни средства за извършване на процесните услуги, не е установено също с какви материали са извършени услугите и техния произход. Относно доставчика "Десит" ЕООД съдът е приел, че издаването на ДРА № 082/12.06.2003 г. на същия не установява начисляването на ДДС в счетоводството му, нито доказва, че доставките са извършени реално, поради това че в самия акт няма данни да е правена проверка за начисляването, нито има констатации, че доставките са реално осъществени. По сходни съображения съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е отказано право на данъчен кредит в размер по фактурите, издадени от "Томес Ко" ЕООД, издадени през данъчни периоди м. 11 и м. 12/2002 г. за доставка на материали - тръби и желязо. Доставчикът не е намерен на декларирания адрес за кореспонденция при двете извършени посещения, по реда на чл. 32 ДОПК му е връчено ИПДПОЗЛ, като в указания срок не са представени никакви документи и обяснения. Прието е, че е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и не е доказано изпълнението на изискването за начисляване на данъка по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Съдът е изложил, че в съдебното производство също не е доказано начисляването на данъка, тъй като вещото лице по съдебната експертиза не е намерило доставчика на декларирания адрес, не е направило проверка в счетоводството му и е посочило, че не може да отговори на въпроса дали данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Съдът е приел също за законосъобразен извода за наличие на обстоятелство по чл. 64, ал. 4, т. 4 ЗДДС, предвид това че не са представени поисканите документи и писмени обяснения, искането за които е връчено при спазване на процесуалните изисквания по чл. 32 ДОПК. Не са представени доказателства за реалното извършване на доставките на строителни материали, като представения договор за доставка от 31.10.2002 г., сключен между жалбоподателя и "Томес ко" ЕООД, оферта и заявка за доставка на стоки, както и приемо-предавателни протоколи за предаване на стоки, като частни писмени документи не доказват реалното осъществяването на доставките, след като не са представени каквито и да било доказателства за техническа, материална и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на доставките, в частност - доказателства за наличие на складово или друг вид помещение, където са съхранявани стоките, доказателства за транспорта при доставянето им, няма доказателства и за произхода на стоките - относно предходните доставчици, не е доказано налице ли е счетоводно отразяване в счетоводството на жалбоподателя и на прекия доставчик на движение на стоково-материални ценности по процесните доставки по синтетични и аналитични сметки, които обстоятелства обосновават наличието на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Относно фактура № 696/15.12.2003 г., издадена от ЕТ "Петсим - Александър Димитров" с предмет на доставката услуга - работа с багер, съдът е приел, че законосъобразно не е признато право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и поради неизпълнение на изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС. На доставчика е връчено ИПДПОЗЛ, но в хода на ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт не са представени поисканите документи и писмени обяснения. Не са представени доказателства за начисляване на данъка в счетоводството съгласно изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС, като вещото лице по съдебната експертиза не е намерило доставчика на декларирания адрес и не е дало заключение дали ДДС е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Обосновано е прието, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗЗДС, поради това че не са представени доказателства за техническа, материална и кадрова обезпеченост за извършване на услугата, както и за счетоводната отчетност по сделката. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за приложимост на разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, като се е аргументирал с липсата на доказателства за реално осъществяване на доставката. Приел е, че плащането на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика, което е извършено през месеца, следващ данъчния период, в който е възникнало данъчното събитие отговаря на изискването на чл. 65, ал. 8 ЗДДС, но разпоредбата не може да бъде приложена поради това че не е доказано реалното осъществяване на услугата. Настоящият касационен състав на съда намира така постановеното решение за правилно. Съдът е обсъдил подробно и последователно събраните по делото доказателства и доводите на страните, установил е фактическата обстановка по спора, въз основа на което е достигнал до обосновани и правилни изводи от правна страна, което се споделят от настоящата инстанция. Възражението за нищожност на ревизионния акт, направено в касационната жалба е неоснователно. Ревизията, по която е издаден обжалвания ревизионен акт № 1621/19.12.2006 г. е започнала въз основа на заповед за възлагане на ревизия № 1320/04.08.2006 г., издадена от Васка Николова, началник сектор "Данъчен контрол" в ТД на НАП гр. Благоевград и продължена със заповед 1621/29.09.2006 г., издадена от Атанас Кехайов, на длъжност началник сектор "Данъчен контрол" при ТД на НАП гр. Благоевград. Относно компетентността на органите, издали тези заповеди е представена заповед № 146/15.05.2006 г. на директора на ТД на НАП гр. Благоевград, с която Васка Николова и Атанас Кехайов, и двамата началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП гр. Благоевград са упълномощени да издават заповеди за възлагане на ревизии на органите по приходите в поверения им сектор. Касаторът твърди, че тази заповед не е подписана и в нея не е посочено името на директора на ТД на НАП. Това възражение е неоснователно, тъй като пред настоящата инстанция е представено заверено за вярност копие на заповед № 146/15.05.2006 г. на директора на ТД на НАП гр. Благоевград, която е подписана. В заповедта е посочена длъжността на лицето, което я издава - директор на ТД на НАП гр. Благоевград, и фактът, че не са посочени имената на директора на дирекцията не обуславя извода, че подписа не е на лицето, посочено за издател на акта. Заповедта представлява официален подписан документ, поради което лицето, което го оспорва е следвало да докаже, че подписа не е на лицето, посочено като негов издател. Възражението на касатора, свързано с липсата на доказателства за това дали органите по приходите, на които е възложено извършването на ревизията са в поверения сектор на лицето, издало съответната заповед за възлагане на ревизията се прави за първи път пред настоящата инстанция, а съдът не е бил задължен служебно да изследва това обстоятелство, тъй като не касае пряко валидността на акта. От фактическите констатации и направените изводи в ДРА се установява, че правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците "Десит" ЕООД, "Томес Ко" ЕООД, "Примас" ЕООД, "Висконт В" ЕООД, "Бенефикс" ЕООД и ЕТ "Петсим - Ал. Димитров" не е признато поради това, че същите не са открити на декларираните данъчни адреси и не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, връчени по реда на чл. 32 ДОПК, поради което при ревизията не е установено дали ДДС е начислен от доставчиците в счетоводствата им като задължение към бюджета, съгласно изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС, както и поради наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Единствено на доставчика ЕТ "Петсим - Ал. Димитров" искането е връчено по реда на чл. 29, ал. 3 ДОПК, но въпреки това исканите документи и обяснения не са представени. От съдържанието на протоколите за насрещни проверки, за посещения на декларираните адреси за кореспонденция, както и за връчване на съобщения по реда на чл. 32 ДОПК се установява, че същите отговарят на процесуалните изисквания за форма и за съдържание, поради което представляват доказателствено средство за удостоверените с тях действия и за начина, по който са извършени. Изводите на първоинстанционния съд в същия смисъл за обосновани и правилни. Правилно в мотивите на решението първоинстанционният съд е изложил изискванията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит и е посочил, че начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета е една от кумулативно предвидените предпоставки за признаване на право на данъчен кредит, доказателствената тежест, за което се носи от данъчния субект. Предвид събраните по делото доказателства и съобразно разпределението на доказателствената тежест, съдът е направил обоснования извод, че по делото не е доказано начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците. Начисляването на ДДС в счетоводството следва да бъде доказано чрез представяне на надлежно заверени извлечения от счетоводните регистри на съответния доставчик относно вписванията по сметка 4532 - Начислен данък за продажбите, както и по всички други кореспондиращи счетоводни сметки, по които са направени счетоводни записвания във връзка с осъществената стопанска операция, при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 146 ГПК, което да бъде проверено от вещо лице чрез съдебно-счетоводна експертиза. При изготвяне на заключението вещото лице следва да направи проверка в счетоводството на съответния доставчик на адреса за кореспонденция или на друг адрес, на който е установено, че се води счетоводството му, при която да извърши проверка по посочените по-горе регистри, както и първични и вторични счетоводните документи, въз основа на което да даде заключение дали данъкът е начислен в счетоводството съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС и дали същото е водено редовно. В конкретния случай не е направена такава проверка, тъй като вещото лице не е намерило доставчиците на декларираните адреси, което е изрично посочено в заключението, поради което не е даден отговор на въпроса дали ДДС е начислен в счетоводствата им съгласно изискването на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Не може да бъде споделено становището застъпено в касационната жалба, че за начисляването на данъка е достатъчно фактурите да се отразени в дневниците за продажби и справките - декларации. В разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС изрично е предвидено изискване за отразяване на данъка като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика. По делото изобщо не е установено дали доставчиците имат заведени счетоводства като съвкупност от първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, за да могат да бъдат направени релевантни изводи относно редовността на счетоводните записвания. Правилни са изводите на първоинстанционния съд във връзка с издадения на "Десит" ЕООД ревизионен акт № 082/12.06.2003 г., включващ и данъчните периоди, през които са издадени процесните фактури, с получател ЕТ "РВИЛ - Руси Бахтарлиев". С този ДРА не се установява начисляването на ДДС от доставчика, тъй като относно доставките, по които ревизираното лице е доставчик по данъчни периоди са направени само констатации какви са резултатите относно осъществените доставки и дължимия ДДС, така както са декларирани в подадените от лицето справки-декларации по периоди и е посочено, че декларираните резултати не се променят. В този ДРА няма констатации, че е направена проверка дали ДДС по продажбите е начислен в счетоводството на ревизираното лице (явяващо се доставчик по процесните фактури). Отразяването на съответната фактура в справката-декларация за периода и в приложения към нея дневник за продажбите, не е идентично с начисляването на ДДС по фактурата в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета по кредита на счетоводна сметка 4532, нито игнорира необходимостта от такова начисляване. Както се посочи по-горе изискването за начисляване на ДДС в счетоводството представлява един от кумулативните елементи на начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, наред с начисляването му в самата фактура, отразяването й в дневника за продажбите и в справката-декларация. Затова, от съдържанието на посочения ДРА на прекия доставчик се установява единствено начисляването в дневника за продажби и справките-декларации, но не и начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. Липсата на начисляване на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС е достатъчно основание, за да бъде отказано право на данъчен кредит поради неизпълнение на изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Наред с това, правилни са съображенията и направените извода на съда за наличие на основание за отказ на право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Както се посочи по-горе, на всички доставчици са връчени ИПДПОЗЛ, по които не са представени никакви доказателства до приключване на ревизията, а от жалбоподателя са представени само отделни доказателства, които са описани подробно от съда и обсъдени в обжалваното решение. От съдържанието на връчените ИПДПОЗЛ е видно, че всички доказателства, които са изискани са такива, които имат значение за извършване на съответните доставки, за счетоводната отчетност във връзка с доставките, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, т. е. представляват доказателства за установяване на обстоятелствата визирани в чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Предвид изложеното, правилно съдът е потвърдил РА, с който е отказано право на данъчен кредит на това правно основание. Наред с това, правилен и обоснован от доказателствата по делото е изводът, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги и стоки. Както е посочил и първоинстанционният съд, наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчно задължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно, наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. В конкретния случай не е установено, че издателите на процесните фактури притежават необходимата техническа, материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, а проверка в счетоводствата им не е извършена, поради това че не са открити на декларираните адреси за кореспонденция при извършените посещения и не са представили поисканите доказателства и писмени обяснения съгласно връчените им ИПДПОЗЛ. Представените по делото договори за строително-монтажни и ремонтни работи, както и за доставка на строителни материали (с "Томес Ко" ЕООД) по принцип доказват само факта, че тези договори са сключени, но не и че са изпълнени. Правилен е извода на първоинстанционния съд, че въпреки внасянето на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика по фактурата, издадена от ЕТ "Петсим - Ал. Димитров" не е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС. Тази разпоредба се прилага само когато данъкът е внесен за възникнало данъчно събитие, т. е. за реално осъществена доставка, наличието на каквато в случая не е доказано. Предвид изложените съображения, изводите на първоинстанционния съд са правилни и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, на ответната страна не следва да бъде присъждано юристконсултско възнаграждения, тъй като възнаграждението за юрисконсулт съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно и с обжалваното първоинстанционно решение в конкретния случай вече е присъдено възнаграждение в полза на приходната администрация. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение