Решение № 8891 от 12.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10497/2021 г.

Решение № 8891 от 12.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10497/2021 г., I о., докладчик съдията Полина Якимова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив срещу Решение № 315/21.07.2021 г., постановено по адм. дело № 774/2020 г. по описа на Административен съд Стара Загора, с което, по жалбата на "Рекотуб" ЕООД, [ЕИК], гр. Казанлък, [адрес] представлявано от управителя Г. Й., е отменен Ревизионен акт №Р-16002418002756-091-001/10.01.2019 г., издаден от Т. П., началник сектор, възложил ревизията и Е. С. – главен инспектор по приходите – ръководител, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП с Pешение № 210/02.04.2019 г. в частта на установени задължения в общ размер на 118 317, 99 лв., включващи ДДС в размер на 78 841, 88 лв. и лихви, възлизащи към 10.01.2019 г. на 34 148,96 лв.; корекция на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г. и за 2016 г. съответно със сумите 759,91 лв. и 4567,24 лв. и в тежест на администрацията съд възложени разноски, възлизащи на 9024 лв. В касационната жалба са наведени трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, аргументирани с доводи, че първостепенният съд не е изпълнил указанията на касационната инстанция по чл. 224 АПК, дадени в Решение № 15766/18.12.2020 г., постановено по адм. дело № 7446/2020 г. на ВАС, VIII отделение; в разрез с разпоредбата на чл. 226, ал. 2 АПК е извършен повторен разпит на свидетели за обстоятелства, за които е безспорно установено, че липсват писмени доказателства; игнорирани са несъответствията между спорните фактури, издадени от "Мевида" ООД и тези, изходящи от подизпълнителите на този търговец. Според касатора съдът е подценил липсата на данни за кадрова и ресурсна обезпеченост на дружеството-доставчик, на склад, в който то съхранявало материалите за СМР, отсъствието на регистрация в Камарата на строителите и на разрешение за строителна дейност. Подходът на съда да сведе предмета на доказване до простото наличие на доказателства за приемане на спорните услуги от финансиращия и контролиращ орган игнорира процесуалните правила, регламентиращи преценката на частни свидетелстващи и диспозитивни документи, каквито са всички ангажирани по делото. Искането е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в потвърдената от органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК част. Претендират се и разноски. Ответникът по касационната жалба, "Рекотуб" ЕООД, чрез адв. Спасова, оспорва основателността й в писмен отговор, в който моли за присъждане на разноските за тази инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд Стара Загора в производство по чл. 226 АПК е бил Ревизионен акт №Р-16002418002756-091-001/10.01.2019 г., издаден от Т. П., началник сектор, възложил ревизията и Е. С. – главен инспектор по приходите – ръководител, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП с Pешение № 210/02.04.2019 г. в частта на установени задължения в общ размер на 118 317, 99 лв., включващи ДДС в размер на 78841, 88 лв. и лихви, възлизащи към 10.01.2019 г. на 34148, 96 лв.; корекция на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г. и за 2016 г. съответно със сумите 759, 91 лв. и 4567, 24 лв. Първоинстанционното производство е образувано въз основа на Решение № 15766/18.12.2020 г. на ВАС, VIII отделение, постановено по адм. дело № 7446/2020 г., с което е отменено Решение № 41/21.02.2020 г., постановено по адм. дело № 319/2019 г. на Административен съд Стара Загора, с което е отменен РА №Р-16002418002756-091-001/10.01.2019 г., потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП с Pешение № 210/02.04.2019 г. в цитираната част като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд Стара Загора с указания да се обсъдят поотделно и в съвкупност представените към всяка от спорните фактури относими доказателства и да бъдат изложени мотиви относно действителното изпълнение на всяка фактурирана доставка като се изведат конкретни фактически установявания и правни изводи, съобразени със спора между страните дали доставките, по които е отказано право на данъчен кредит, са извършени именно от издателя на процесните фактури. Наред с това е указано да бъде допусната и допълнителна съдебно-техническа експертиза, която да разграничи съобразно предмета на договора и на фактурите услугите, изпълнени от "Мевида" ООД от тези, за чието изпълнение доставчикът е използвал подизпълнители и като установи обема услуги, изпълнени от "Мевида" ООД, да даде отговор на въпроса обективно възможно ли е сочените СМР да бъдат изпълнени от двама работника в посочения период от време. В производството по чл. 226 АПК са приети основно и допълнително заключение на СТЕ, и са разпитани свидетели - участници в извършването на спорните услуги. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд ревизираното дружество е бенефициер по Договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ BG161P0003-1.1.03-0037-C001 от 21.05.2013 г. по Оперативна програма "Развитие на конкурентоспособността на българската икономика 2007-2013" за изпълнение на проект "Изграждане на инсталация за иновативно, безотпадно рециклиране на употребявани, съдържащи остатъци от течни масла, пластмасови опаковки от фирма "Рекотуб" ЕООД", сключен с Главна дирекция "Европейски фондове за конкурентоспособност" към Министерство на икономиката, енергетиката и туризма. За изпълнение на проектна дейност 5 "Извършване на строително-монтажни работи" между "Рекотуб" ЕООД, възложител и "Мевида" ООД, изпълнител, е сключен Договор № BG161Р0003-1.1.03.0037-С001/W-01 от 19.12.2013 г., по силата на който последното поело задължението да извърши СМР на производствена сграда на "Рекотуб" ЕООД, находяща се в [населено място], местност "Чобан Чаир": събаряне на стар тухлен зид 13 куб. м., разбиване стара бетонна настилка с къртач 860 кв. м, почистване площадка от строителни отпадъци 17 куб. м., извозване строителни отпадъци 17 куб. м., направа тухлена зидария 55 куб. м., направа кофраж за пояси 195 кв. м, доставка и монтаж арматура за пояси 1 830 кг., бетон за пояси 15 куб. м., транспорт бетон 15 куб. м., направа изравнителна замазка покрив 1 280 кв. м, направа хидроизолация едни пласт 1 280 кв. м, доставка и монтаж дървена покривна конструкция 1 280 кв. м, летви под керемиди 5 000 л. м., покриване с керемиди 1 280 кв. м, доставка и монтаж челна дъска 150 л. м., Монтаж и демонтаж на тръбно фасадно скеле 300 кв. м, направа външна вароциментова мазилка по стени 300 кв. м, направа цокъл /облицовка с камък/ 120 кв. м, направа вътрешна вароциментова мазилка по стени 300 кв. м, изкърпване /обръщане/ около врати и прозорци 500 л. м., пълнеж под с баластра 230 куб. м., арматурна мрежа 1 850 кг., направа изравнителна замазка под 1 080 кв. м, тръби за вътрешно отводняване 150 л. м., доставка и монтаж подови сифони 8 бр., направа вътрешно тръбно скеле 2 500 кв. м, изкърпване мазилка тавани 380 кв. м, боядисване стени и таван с латекс 1 530 кв. м, доставка и монтаж метални врати 2 бр., доставка и монтаж дограма 85 кв. м, доставка и монтаж вентилационна система 1 бр., осветителна инсталация 1 бр., слънчева система за гореща вода 1 бр., електрическа инсталация и трафопост 1 бр. Общата стойност на договора е 394 231, 90 лв. и включва всички разходи, свързани с осигуряване на материали и труд. Изпълнителят се задължил да извърши възложеното със свои работници и материали. В Приложение № 1 /оферта/ към договора в табличен вид са посочени всички СМР, тяхното количество и цена без ДДС. Съпоставката между възложените с Договор № BG161Р0003-1.1.03.0037-С001//W-01 от 19.12.2013 г. строително - монтажни работи /по чл. 1 от договора/ и предмета на доставките по спорните фактури /по фактура № 1000000091/14.5.2014 г. - направа вътрешна вароциментова мазилка по стени; транспорт бетон; доставка и монтаж арматура за пояси; направа кофраж за пояси; направа тухлена зидария; извозване строителни отпадъци; почистване площадка от строителни отпадъци; разбиване стара бетонна настилка с къртач и събаряне на стар тухлен зид; по фактура № 1000000105/15.7.2014 г. - бетон за пояси; направа изравнителна замазка покрив; направа хидроизолация; доставка и монтаж дървена покривна конструкция; летви под керемиди; покриване с керемиди; доставка и монтаж челна дъска; направа външна вароциментова мазилка по стени; изкърпване /обръщане/ около врати и прозорци; пълнеж под с баластра; тръби за вътрешно отводняване; доставка и монтаж подови сифони; монтаж и демонтаж тръбно фасадно скеле; по Фактура № 1000000107/20.8.2014 г. - направа цокъл /облицовка с камък/; арматурна мрежа; направа изравнителна замазка под; направа вътрешно тръбно скеле; изкърпване мазилка тавани; боядисване стени и таван с латекс и доставка и монтаж метални врати; по Фактура № 1000000112/7.10.2014 г. - доставка и монтаж дограма; по Фактура № 1000000115/15.10.2014 г. - осветителна инсталация и слънчева система за гореща вода; по Фактура № 1000000117/16.10.2014 г. - доставка и монтаж на вентилационна система и по Фактура № 1000000118/17.10.2014 г. - електрическа инсталация и трафопост/, показала, че фактурираните доставки имат за предмет възложените с цитирания договор СМР и материалите. Единствено фактура № 1000000080/18.01.2014 г. е с предмет авансово плащане по договор от 19.12.2013 г. Изпълнението на предмета на Договор № BG161Р0003-1.1.03.0037-С001/W-01 от 19.12.2013 г. е документирано с подписани от представител на "Мевида" ООД и "Рекотуб" ЕООД приемо-предавателни протоколи от датата на съответната фактура, които съдържат посочване на вида и количеството на извършените СМР и тяхното съответствие с техническата спецификация. Съставени са и протоколи обр. 19 към всяка фактура и от датата на съответната фактура, съдържащи количеството, вида и стойността, вкл. единична цена на извършените СМР. Изпълнението на възложените на "Мевида" ООД дейности по вид и количество е констатирано и в протокол с дата 01.06.2015 г., съставен между "Мевида" ООД, "Строителство и монтажи" ООД и "Рекотуб" ЕООД. Съдът е ценил заключенията на приетите по делото СТЕ и свидетелските показания, както и обстоятелството, че след извършени проверки /вкл. на място/, съставени контролни листове по междинните и финалния технически и финансови отчети, от страна на Управляващия и договарящ орган по ОП "Развитие на конкурентоспособността на българската икономика 2007-2013", изцяло са верифицирани разходите и е извършено плащане на фактурираните дейности /СМР/ съгласно условията на Договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ BG161P0003-1.1.03-0037-C001 от 21.05.2013 г. Разгледал е поотделно и мотивирано е отхвърлил доводите на ревизиращите и решаващия орган, че доставките по фактури № 1000000091/14.5.2014 г., № 1000000105/15.7.2014 г., № 1000000107/20.8.2014 г., № 1000000112/7.10.2014 г., № 1000000115/15.10.2014 г., № 1000000117/16.10.2014 г. и № 1000000118/17.10.2014 г., не обективират реално прехвърляне на собственост върху стоки и извършване на услуги и че не са налице доставки по см. на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, а именно: "Мевида" ООД, не е представило изисканите по реда на ДОПК документи, доказващи материалната, техническата и кадровата обезпеченост за извършването на фактурираните доставки; Несъответствия между представените от предходни доставчици /подизпълнители/ на "Мевида" ООД документи и доставките, обективирани в спорните фактури; Невъзможност да се установи количеството на съответните материали, необходими за направата на фактурираните от "МЕВИДА" ООД строително-монтажни работи, нито стойността на труда; Спорните фактури не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието не се съдържа информация, необходима за индивидуализирането на престацията; Документално оформяне на стопански операции, които не са реално извършени. След съвкупен анализ на ангажираните доказателства решаващият състав е приел, че процесните фактури са надлежно осчетоводени, включени са в дневниците за покупки, по тях е начислен и ползван данъчен кредит за процесния период, а получените СМР са използвани за извършването последващи доставки, които съответстват количествено и стойностно на доставените стоки и услуги по спорните фактури. Решаващият състав е счел, че спорът се концентрира върху материалната обоснованост на отказа за приспадане на данъчен кредит в полза на ревизираното лице поради непредставянето от страна на доставчика на доказателства, установяващи неговата материална, техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставките. При представените договор между доставчика и ревизирания, двустранно подписани строителни книжа и протоколи за приемане на извършените СМР, както и доказателства за последващите доставки и предаването на СМР първостепенният съд е приел, че процесните услуги са реално извършени. Щом е безспорно извършването на услугата, то в изпълнението на същата са вложени съответните материали. Доставката на услуга включва в себе си престирането на резултата, със съответните материали, но водещ за вида на доставката е резултатът, а не стоките, вложени за постигането му. Позовавайки се на разясненията на СЕС в решения по дела С-18/13, С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11 инстанцията по същество заключава, че по делото липсват данни за участие на ревизираното лице в данъчна измама, а сами по себе си неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика или определени нередности при тях не представляват обективно доказателство, от което може да се заключи, че получателят по фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, белязана с измама. Акцентира се върху установеността на реалното извършване на спорните услуги и липсата на обективни данни за данъчна измама, което наред с констатациите на вещите лица по основната и допълнителна СТЕ е мотивирало извода за незаконосъобразност на РА в тази му част, както и в частта на непризнати годишни данъчни амортизации и извършената корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане /в същия смисъл т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 46 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06/. Според т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 53 от решението му по дело C-273/11, Mecsek-Gabona точка 53, т. 32 от решението C-285/11, Боник, т. 57 от решението по дело C-643/11, ЛВК-56 приложими са регламентираните в националното право правила за доказване и националната юрисдикция следва в съответствие с тях да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали получателят може да упражни право на приспадане. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. В съответствие с тези принципни съображения първоинстанционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност е приел, че като кореспондиращи по между си представените доказателства установяват реалното извършване на фактурираните услуги. По делото са представени: договор между ревизирания и доставчика за извършване на СМР, копия на процесните фактури, двустранно подписани Протоколи обр. 19, фактури, издадени от подизпълнителите на доставчика, договори с предходните доставчици и Протоколи обр. 19 за приемане на извършената работа. В своята съвкупност тези кореспондиращи доказателства, наред със заключенията на вещите лица по проведените основна и допълнителна СТЕ и свидетелските показания, обосновават извода, че спорните услуги са действително извършени, като се установява възлагането, отчитането, предаването и приемането на изпълнените СМР, както и тяхното заплащане и надлежно осчетоводяване в счетоводствата на доставчика и получателя. Реализирането им не се и оспорва от касатора, а противоречивите позиции на страните по делото са по въпроса дали те са осъществени именно от издателя на фактурите, респ. – от неговите подизпълнители. В този контекст първостепенният съд правилно е приел, че нередностите при доставчика и подизпълнителите му не могат да се противопоставят на получателя, нито са самостоятелно основание да му се откаже признаване на право на данъчен кредит. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че липсата на техническа, материална и кадрова обезпеченост на доставчика и подизпълнителите му за осъществяването на фактурираните услуги сочи, че спорните доставки са симулативни. Сами по себе си неоткриването на доставчика на посочения адрес и неустановеността на кадровата му обезпеченост не са достатъчни основания на получателя да се откаже претендираното данъчно предимство, освен при наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама или с цел злоупотреба. Това е изрично подчертано от СЕС в тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело C-324/11, съгласно което "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите за извършване на фактурираните услуги работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност." Неоснователни са аргументите на касатора относно истинността на свидетелските показания, събрани в първоинстанционното производство. Възможната заинтересованост на свидетелите е относима към преценката на показанията им, но първостепенният съд обосновано е дал вяра на изложеното от тях като подкрепящо се от писмените доказателства по делото. При изричната констатация на експертите по СТЕ, че СМР от вида на фактурираните съответстват по вид и обем на наличните на място в проверения обект, както и на описаните в протоколите за установяването и заплащането на натурални видове от сочените предходни доставчици, то правилно първоинстанционният съд е приел, че не са налице обективни данни спорните доставки да са белязани с измама. При установеността на резултата от извършените услуги и добросъвестност на получателя по тях, обосновано решаващият състав е достигнал до заключението, че незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Изложеното обуславя и правилността на обжалвания съдебен акт в частта по ЗКПО. При реалност на спорните доставки незаконосъобразно ревизиращите са приели, че не следва да се признаят годишни данъчни амортизации за заведената като ДМА сграда за периодите 2015 г. и 2016 г. Заключавайки, че и в частта относно допълнително установените задължения за корпоративен данък и следващите се лихви за забава оспореният РА е незаконосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявеното искане, в полза на ответника по касационната жалба следва да се присъдят осъществените за настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 6200 лв., представляваща заплатено адвокатско възнаграждение. Същото не е прекомерно с оглед фактическата и правна сложност на делото, както и неговия материален интерес, поради което не следва да бъде редуцирано от съда. Неоснователно е заявеното в становище от 26.07.2022 г. от ответника алтернативно искане разноските по делото да бъдат възложени на "Рекотуб" ЕООД поради многобройните посочени от дружеството доказателства, обусловили отмяната на РА: Нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК определя, че когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. Приложимостта й включва новопредставени пред съда доказателства, които страната е могла да ангажира в рамките на административното производство и които са били от съществено значение за изхода на спора. В разглеждания случай процесът по събиране на доказателства от инстанцията по същество е обусловен от задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени от касационната инстанция по реда на чл. 224 АПК с Решение № 15766/18.12.2020 г., постановено по адм. дело № 7446/2020 г. на ВАС, VIII отделение без да е последица от неполагане на дължимата от дружеството процесуална активност. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение