Решение № 3780 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11967/2019 г.

Решение № 3780 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11967/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Д. Данаилова, [населено място], приподписана от процесуалния й представител адв. Айдарова, против Решение № 3274 от 15.05.2019 г., постановено по адм. дело № 10996/2018 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221417003276-091-001/28.05.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 1448 от 20.09.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – гр. София при ЦУ на НАП, с който на Д. Данаилова са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, както следва: за 2011 г. в размер на 2 797, 55 лева и прилежаща лихва в размер на 1751, 42 лева; за 2012 г. в размер на 5880, 88 лева и лихва в размер на 3079, 82 лева и за 2013 г. в размер на 7 679, 18 лева и лихва в размер на 3 243, 47 лева, вкл. и в частта му за разноските. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост- отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за това, че неправилно административния съд е отказал да зачете доказателствата представени още в хода на ревизията във връзка с получени заеми от трети лица и реализирани печалби от най-общо казано хазартни игри, вкл. и съобразно заключението на прието по делото заключение на ССчЕ, с което се обоснова надлежното и своевременно осчетоводяване на предоставените заемни средства при заемодателите, което отрича тезата за съставянето на документите с оглед на ревизията. Що се касае до изплатените печалби от "Еврофутбол" и "Еврошанс" се поддържа тезата, че получените суми са декларирани в Приложение № 6 към подадените ГДД за съответната година, след което по искане на данъчните са подадени коригиращи ГДД в които не са посочени въпросните доходи, отделно от това оригиналите на въпросните квитанции също са представени на ревизиращите органи, а други счетоводни документи в тази връзка получателят на дохода не притежава и неправилно се търсят. В тази връзка се поддържа тезата, че при съобразяване на така получените разполагаеми средства, съобразно и приетото заключение по допусната ССчЕ, не се установява превишение на разходите над доходите на лицето за всяка една от процесните години, което да съставлява облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. Прави се възражение, че лицето е обложено по общия ред на закона, без да е установено нито едно обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, което също е самостоятелно основание за отмяна на РА като незаконосъобразен. Сторено е възражение за изтекла погасителна давност, касателно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и прилежащи лихви за 2011 г. В проведеното открито съдебно засадение, процесуалния представител на касатора се позовава и на Решението, постановено по адм. дело № 6496/2019 г. по описа на ВАС, касаещо съставения РА на съпруга на Данаилова. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на сторените в процеса разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. София оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Горанов. Счита за неоснователно възражението за изтекла погасителна давност относно внесените задължения за 2011 г. Настоява за оставяне в сила на съдебния акт и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че ревизията е проведена законосъобразно по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, при наличието на надлежно установено обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, като правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че от събраните доказателства не се установява получаването на твърдяните заемни средства, както и не се установява изплащането на печалбите от "Еврофутбол" и "Евробе". Според участващия в делото прокурор правилните като недостиг средства за всяка една от процесните години са квалифицирани като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и обложени с данък по чл. 48, ал. 1 от същия закон. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22221417003276-091-001/28.05.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 1448 от 20.09.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, с който на Д. Данаилова са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, както следва: за 2011 г. в размер на 2 797, 55 лева и прилежаща лихва в размер на 1751, 42 лева; за 2012 г. в размер на 5880, 88 лева и лихва в размер на 3079, 82 лева и за 2013 г. в размер на 7 679, 18 лева и лихва в размер на 3 243, 47 лева. Според мотивите на РА и на потвърждаващото го решение на решаващия орган за посочените години в хода на ревизията е констатирано несъответствие между стойността на имуществото и финансовото състояние на лицето спрямо получените парични средства, изразяващо се в превишение на разходите. Това превишение е прието за доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и същият е обложен с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Според съда ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон, вкл. и с аргумента, че производството не се е развило по правилата на чл. 122 и сл. от ДОПК, а по общия ред на закона, при което са установили данъчните основи въз основа на декларираните от лицето доходи и извършените от него разходи, който недостиг на парични средства е възприет като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, подлежащ на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от същия закон. В мотивите си е обсъдил събраните по делото писмени доказателства и заключение на съдебно – счетоводна експертиза с оглед спорните по делото факти и по-конкретно във връзка с твърденията на ревизираното лице за получени заеми от трети лица – "Дева" ЕООД и "Боролен" ЕООД, и изплатени печалби от "Еврофутбол" и "Евробет". Относно първите е приел, че доказателствата за предоставени заеми са ангажирани едва с след връчването на РА, поради което е приел същите за новосъздадени с оглед обосноваване защитната позиция на ревизираното лице и не е кредитирал същите. По отношение на вторите – е приел, че липсват надлежни доказателства за изплащането им в посочените размери /с аргументи вкл. и от новелата на чл. 73, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, ред. в сила от 01.01.2013 г. и липсата на ангажирани съответни доказателства/, а дори и да се приемело противното то при липсата на ангажирани доказателства за размерите на сторените в периоди разходи за залози от ревизирания субект, не можело да се приеме за целите на ревизията доходът в пълния му размер. Отречена е и тезата за повторно включени в разходната част на изготвените парични потоци на разходите за заплатени комунални услуги. При тези установявания РА е възприет за материално законосъобразен. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява Решение № 3274 от 15.05.2019 г. на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост. В касационната жалба липсват наведени твърдения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което и съдът не дължи произнасяне по този въпрос. От друга страна обаче касационната инстанция намира съдебния акт за неправилен, като постановен в нарушение на материалния закон, по следните съображения. В конкретния случай съдът е изяснил спора от фактическа страна, като е обсъдил в мотивите си доказателствата относно спорните суми и е приел за доказано установеното в ревизионния акт несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларираните доходи. Извън въпросът за обосноваността на тези изводи, следва да се посочи следното. Изначално в противоречие с материалния закон е изводът, че при констатирано превишение на разходите над доходите, същото представлява облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Евентуалното несъответствие между стойността на имуществото и финансовото състояние на лицето спрямо получените парични средства е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК органът по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, а според чл. 123, ал. 1 ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него, съответно 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. В конкретния случай ревизията на Данаилова е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, липсва посочено установено обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, липсва връчено уведомление по чл. 124 от ДОПК на ревизираното лице. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото й състояние. Установеното несъответствие в имущественото състояние на лицето, т. е. установеното "превишение на разходите над доходите на лицето" е определено като облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. На основание чл. 35 ЗДДФЛ обаче облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от изброените в точки от 1 до 5 други източници, но доколкото същото не е изчерпателно в т. 6 е посочено, че облагаем е и доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. От своя страна чл. 10 от ЗДДФЛ дефинира видовете доходи, включително и тези по чл. 35 от същия закон. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ "е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. ". По аргумент от чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Когато направените от задълженото лице разходи, явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК – на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 ДОПК при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. От изложеното следва, че съгласно чл. 35 ЗДДФЛ облагаем е придобит доход, а не констатирани разходи и за да се приеме, че е доказан доход, подлежащ на облагане съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, то следва да е установено от какъв друг източник е получен. В процесния случай ревизията е проведена по общия ред, поради което установеният недостиг на парични средства не представлява облагаем доход, не се включва в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и не подлежи на облагане. В този смисъл са и голяма част от решенията на Върховния административен съд, постановени във връзка с разрешаването на този правен проблем / Решение № 10349 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4432/2019 г., Решение № 7593/7.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018 г., Решение № 8665/26.06.2018 г. по адм. д. № 1455/2018 г., Решение № 13088/29.10.2018 г. по адм. д. № 9099/2018 г. и др. /. В този смисъл е и постановеното Решение № 15776 от 20.11.2019 г., постановено по адм. дело № 6496/2019 г. по описа на ВАС, осмо отделение, с който съдебен акт е разрешен окончателно спорът за законосъобразността на съставения РА на съпруга на Данаилова. При тези обстоятелства неправилно първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и съответно данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 и 2013 г., съответстващи на възприетите от органите по приходите суми на превишението на извършените разходи над получените приходи са определени в съответствие с материалния закон. След като в случая ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, изискващи данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК, и след като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи по смисъла на ЗДДФЛ, които следва да бъдат включени в облагаемата основа по чл. 17 от ЗДДФЛ /установените в хода на ревизията облагаеми доходи са надлежно декларирани и обложени/, то оспореният РА е трябвало да бъде отменен като незаконосъобразен. При това положение на нещата и само за пълнота следва да се отбележи, че неоснователно е възражението за изтекла 5-годишна погасителна давност по смисъла на чл. 171, ал. 1 от ДОПК касателно задълженията /главница и лихви/ за 2011 г. Съгласно нормата на чл. 171, ал. 1 от ДОПК "Публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок." Задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. е следвало да се внесе /плати/ до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, т. е. до 30.04.2012 г. /чл. 67, ал. 4 /сега ал. 5 от ЗДДФЛ/, поради което и давността по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е започнала да тече от 1.01.2013 г. и е следвало да изтече на 31.12.2017 г., но на 1.06.2017 г. е връчена ЗВР, сложила началото на ревизионното производство, с което на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК давността е спряла да тече, но за не повече от една година. В посочения едногодишен срок /изтичащ на 1.07.2018 г. / е издаден и процесния РА /на дата 28.05.2018 г. /, с което давността е била прекъсната /чл. 172, ал. 2 от ДОПК/ и е започнала да тече нова 5-годишна давност /чл. 172, ал. 3 от ДОПК/, което не изтекла и към настоящия момент. Не е изтекъл и 10-годишният абсолютен давностен период по чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Предвид изложеното по-горе налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на първоинстанционното решение, вкл. и в частта му за разноските, присъдени в полза на НАП. На основание чл. 221, ал. 2 АПК спорът следва да се реши по същество, като се отмени ревизионният акт в оспорените му части. При този изход на спора и при своевременно сторено искане за това на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК се дължи на касационния жалбоподател сторените разноски за две съдебни инстанции, които се установиха в общ размер на 506 лева /10 лева, внеса ДТ за образуване на делото пред АССГ и 300 лева, депозит за вещо лице, съответно 196 лева внесена ДТ за касационното производство/. Разноските следва да се поемат от Националната агенция за приходите като юридическото лице, в чиято структура се намира ответникът – Директор на Дирекция Обжалване и данъчно –осигурителна практика, гр. София. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение, РЕШИОТМЕНЯ изцяло Решение № 3274 от 15.05.2019 г., постановено по адм. дело № 10996/2018 г. по описа на Административен съд – София-град, и вместо него постановява: ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22221417003276-091-001/28.05.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 1448 от 20.09.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, с който на Д. Данаилова, [населено място], [адрес], са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, както следва: за 2011 г. в размер на 2 797, 55 лева и прилежаща лихва в размер на 1751, 42 лева; за 2012 г. в размер на 5880, 88 лева и лихва в размер на 3079, 82 лева и за 2013 г. в размер на 7 679, 18 лева и лихва в размер на 3 243, 47 лева. ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Д. Данаилова, ЕГН [ЕГН], [населено място], [адрес], сумата от 506 /петстотин и шест/ лева, разноски по делото. Решението е окончателно.