Решение № 2158 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9980/2019 г.

Решение № 2158 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9980/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител юрисконсулт Станчева касационна жалба срещу Решение № 5099 от 19.07.2019 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 10090/2018 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221517004144-091-001/10.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1213/15.08.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП", в частта, с която на Д. Калъмбова, действаща като ЕТ "Фешън Топ Модълс - Д. Калъмбова" са установени задължения по ЗДДС за м. 12.2015 г., и от м. 12.2016 г. до м. 02.2017 г. в общ размер на 36 978, 58 лв. и лихви в размер на 5 554, 15 лева и задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите 2014 г. – 2016 г. в общ размер на 15 556, 82 лева и лихви в размер на 2 014, 24 лева. Решението се обжалва и в частта на присъдените в полза на ревизираното лице разноски за първоинстанцонното производство в размер на 1 050 лева. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на административнопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, в частта по ЗДДС, неправилен и необоснован е изводът на съда, че са доказани реални доставки на стоки – строителни материали, след като описаните по веригата предходни доставчици не са разполагали стоки от вида на фактурираните, липсват доказателства за транспортиране на стоките, а за някои от материалите, ревизираното дружество не е доказало къде са съхранявани и вложени. Оспорват се и изводите на съда за реални доставки на услуги при липса на индивидуализация на услугите както в самите фактури, така и в представените приемо-предавателни протоколи. В частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите 2014 г. – 2016 г., неправилно според касатора, съдът е включил в паричния поток на ревизираното лице декларираната от ЕТ счетоводна печалба, тъй като печалбата не представлява реално получен от лицето доход. В заключение се претендира отмяна на решението в оспорената му част, като вместо него съдът постанови друго по същество на спора, с което да потвърди РА в същата част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - Д. Калъмбова, действаща като ЕТ "Фешън Топ Модълс - Д. Калъмбова" в писмен отговор и в съдебно заседание, чрез адв. Коларов оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба, като счита решението за правилно в частта по ЗДДС и неправилно в частта му по ЗДДФЛ. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество е частично основателна. С оспореното решение, Административен съд – София град (АССГ) е отменил Ревизионен акт № Р-22221517004144-091-001/10.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1213/15.08.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП", в частта, в която на Д. Калъмбова, действаща като ЕТ "Фешън Топ Модълс - Д. Калъмбова" са установени задължения по ЗДДС за м. 12.2015 г., и от м. 12.2016 г. до м. 02. 2017 г. в общ размер на 36 978, 58 лв. и лихви в размер на 5 554, 15 лева и задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите 2014 г. – 2016 г. в общ размер на 15 556, 82 лева и лихви в размер на 2 014, 24 лева и осъдил Дирекция "ОДОП" – София да заплати на Д. Калъмбова, действаща като ЕТ "Фешън Топ Модълс- Д. Калъмбова" разноски в размер на 1 050 лева. За да постанови решението в обжалваните му части, АССГ е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предписаната от закона форма при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК, но в нарушение на материалния закон в частта на установени задължения по ЗДДС и в частта на установен задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и лихви върху тях. Задълженията по ЗДДС са резултат от отказано право на данъчен кредит за периода м. 12. 2016 г. в общ размер на 2 449 лв. по 2 бр. фактури издадени от "Холо Строй Груп" ЕООД с предмет – лепило, боя, профили и др., за периоди м. 01 и м. 02.2017 г. в общ размер на 7 158 лева по 6 бр. фактури, издадени от "Драг Билд" ЕООД с предмет – радиатори, климатици и строителни материали, за период м. 12. 2015 г. в общ размер на 10 174, 02 лева по 7 бр. фактури, издадени от "Б. " ЕООД с предмет - строителни материали, и за данъчен период м. 12. 2016 г. в общ размер на 17 197, 57 лева по 12 бр. фактури, издадени от "Нюстрой Вижън" ЕООД с предмет на доставките различни видове строителни материали и СМР. За да отмени РА, в тази му част, АССГ е приел за безспорно, че в хода на ревизията от страна на доставчиците не са представени доказателства, а ревизираното лице е представило копие от фактурите с фискални бонове, приемо-предавателни протоколи и заявки за доставки на описаните строителни материали. Тези документи не са кредитирани от органите по приходите, тъй като по отношение на доставките от "Холо Строй Груп" ЕООД и "Драг Билд" ЕООД е прието, че описаните по веригата предходни доставчици са описали в дневниците си за покупки доставки на стоки, без яснота какви са тези стоки, а по отношение на другите доставчици "Б." ЕООД и "Нюстрой Вижън" ЕООД, органа по приходите са приели, че не са представени доказателства къде са съхранявани стоките и че са вложени в последствие, както и че фискалните устройства на доставчиците, от които са издадени фискални бонове са регистрирани в НАП. Съдът е намерил, че тези доводи за неоснователни, както и че само въз основа на тях неправилно е отказано право на данъчен кредит. Приел е, че безспорно в хода на ревизията е установен предмета на дейност на едноличния търговец, както и че през ревизирания период ЕТ е извършил ремонт на собствения си хотелски комплекс "Рилец", община Рила, като в тази връзка е твърдял, че доставените строителни материали са използвани за този ремонт. Въз основа на заключение по съдебно – счетоводна експертиза, съдът е приел за безспорно установено, че процесните фактури са осчетоводени при доставчиците и получателя, заплатени са в брой и налице била кореспонденция при последващото изписване на строителните материали и влагането им в обекта – хотел "Рилец", като с тази стойност била увеличена първоначалната стойност на този материален актив. Въз основа на заключение по съдебно – техническа експертиза, съдът приел за доказано, че закупените строителни материали са вложени в ремонта на хотел "Рилец", като и че са налице протоколи обр. 19 за извършените СМР. Вещото лице също така установило, че закупените материали по количество съответстват на тези, които са вложени и които нормално са необходими за извършването на тази вид дейност. С оглед гореизложеното съдът е приел, че представените от ревизираното лице документи доказват извършени реални доставки на стоки и услуги, поради което правото на приспадане на приспадане на данъчен кредит е отказано неправомерно. По отношение на установените с РА задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите 2014 г. – 2016 г., органите по приходите са провели ревизията по особения ред, след като са установили основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. За да се установят, че разходите на Д. Калъмбова надвишават приходите и, органите по приходите не са кредитирали информацията в представената от лицето справка с посочени доходи от дейността и като едноличен търговец в размер на 43 152, 84 лв. за 2014 г., 56 143, 80 лв. за 2015 г. и 65 119, 80 лв. за 2016 г., поради липса на доказателства за получаването на сумите от ЕТ "Фешън Топ Модълс - Д. Калъмбова". За да отмени РА, в тази м част, АССГ е приел за безспорно установено, че посочените от физическото лице суми за годините в размер на 43 152, 84 лв. за 2014 г., 56 143, 80 лв. за 2015 г. и 65 119, 80 лв. за 2016 г. представляват данъчната печалба на едноличния търговец, декларирани в годишната му данъчна декларация, който факт бил посочен и на стр. 10 от РД, поради което приел тези суми за декларирани и че са реална печалба от дейността на ЕТ "Фешън Топ Модълс - Д. Калъмбова". Приел е, че неправилно органите по приходите не признават посочените суми като приход на ревизираното лице само защото няма данни за предаването/изплащането на тази сума на физическото лице. Като е изложил съображения, че не може да се прави разделение на доходите на едноличния търговец и на физическото лице и след като тази печалба съществува, тъй като е надлежно декларирана в ГДД за съответната година, съдът е приел, че посочените суми са част от приходите на ревизираното лице, поради което не се установява разходите да надвишават приходите на лицето за ревизираните години. Решението е частично правилно. В частта по ЗДДС, настоящата инстанция споделя изводите на АССГ за извършени реални доставки на стоки и не споделя изводите на съда за доказани доставки на СМР по 5 броя фактури, издадени от "Нюстрой Вижън" ЕООД по следните съображения: От фактическа страна, по делото е безспорно установено, че при извършени насрещни проверки на доставчиците "Холо Строй Груп" ЕООД, "Драг Билд" ЕООД, "Б. " ЕООД и "Нюстрой Вижън" ЕООД, същите не са открити, поради което и не са представили поисканите от приходната администрация документи. В същото време, от страна на ревизираното лице са дадени обяснения, че през ревизирания период ЕТ е извършил ремонт на собствения си хотелски комплекс "Рилец", община Рила, като доставените строителни материали са използвани за този ремонт и фактурираните СМР са извършени на този обект. За доказване предаването на стоките по 2 бр. фактури издадени от "Холо Строй Груп" ЕООД с предмет – лепило, боя, профили и др., по 6 бр. фактури, издадени от "Драг Билд" ЕООД с предмет – радиатори, климатици и строителни материали, по 7 бр. фактури, издадени от "Б. " ЕООД с предмет - строителни материали, и 7 бр. фактури, издадени от "Нюстрой Вижън" ЕООД с предмет - строителни материали, ревизираното лице е представило копие от фактурите, които в повечето случаи съдържат подробно описание на доставените стоки и са двустранно подписни от доставчик и получател, придружени с фискални бонове, приемо - предавателни протоколи, заявки за доставки на описаните строителни материали или опис към фактурите. Тези документи, представени още в хода на ревизионното производство, не са били оспорени относно тяхната автентичност и дата, поради което макар и частни документи, които не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила, в съпоставка с останалите събрани по делото доказателства установяват фактическо предаване на стоките от преките доставчици на получателя. Като косвени доказателства, че фактурираните стоки са реално доставени, правилно първоинстанционния съд е ценил доказателствата за последващата реализация на стоките, установена със заключение по назначена СТЕ, която безспорно е установила влагането на строителните материали в ремонта на собствен на ревизираното лице хотелски комплекс "Рилец", Община Рила. От друга страна основните доводи в касационната жалба са свързани с факта, твърдян в хода на ревизионното и съдебно производство за недоказан произход на стоките и липса на доказателства за транспорт. Правилно тези доводи са приети за неоснователни. Доводите за недоказания произход на стоките и непредставянето от доставчика на доказателства за транспорт, след като е уговорен за негова сметка не могат да бъдат самостоятелни основания за отказ на правото на данъчен кредит, като в този смисъл е практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, и по дела С-324/11, С-285-11, С-18/13 и др.. Наред с това, правилно съдът е посочил, че в случая не са установени обстоятелства за извършена данъчна измама или друго нарушение на данъчното законодателство, а и такива не са твърдени от органа по приходите. Не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му към доставчиците, както и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В случая е безспорно установено, че предмета на фактурираните доставки на стоки е налице при получателя, представени са убедителни доказателства за предаване на стоките от посочените във фактурите доставчици на получателя по тях, поради което правилно АССГ е приел за необоснован извода на приходната администрация, че стоките не са получени от сочените доставчици. При тези факти, правилни са правните изводи на първоинстанционния съд за доказани реални доставки на стоки по процесните фактури с предмет на доставките – строителни материали, поради което незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на ревизираното лице по тях. Настоящата инстанция не споделя изводите на АССГ за доказани реални доставки на услуги с предмет – СМР, както следва: фактура № 0000000310/12.12.2016 г. за СМР на обща стойност 7900 лева без ДДС; фактура № 0000000318/15.12.2016 г. за СМР на обща стойност 7770 лева без ДДС; фактура № 0000000325/19.12.2016 г. за СМР на обща стойност 8050 лева без ДДС; фактура № 0000000295/7.12.2016 г. за СМР на обща стойност 7600 лева без ДДС; фактура № 0000000301/9.12.2016 г. за СМР на обща стойност 8050 лева без ДДС, по следните съображения: Посочените 5 броя фактури са издадени от доставчика "Нюстрой Вижън" ЕООД, от който безспорно не са представени доказателства. По отношение на тези фактури, ревизираното лице представя само приемо - предавателни протоколи за предаване на изпълнени СМР, като нито във фактурите, нито в протоколите има описание на СМР и обект. Това се потвърждава и от заключението по назначената СТЕ. В случая услугите не са индивидуализирани, не става ясно как е определена цената на услугите, което е пречка да се проври дали действително са извършени. Ет защо в случая представените от ревизираното лице доказателства – фактури с касови бонове и приемо - предавателни протоколи, в които извършените СМР не са индивидуализирани не са достатъчни, за да се приеме доказана реална доставка на услуги. С оглед изложеното, решението на АССГ, в частта, с която е отменен РА, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 7 874 лева по фактури № 0000000310/12.12.2016 г., фактура № 0000000318/15.12.2016 г., фактура № 0000000325/19.12.2016 г., фактура № 0000000295/7.12.2016 г., фактура № 0000000301/9.12.2016 г., издадени от "Нюстрой Вижън" ЕООД, ведно със съответните лихви в размер на 988, 70 лева е неправилно и следва да се отмени и вместо него спора да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на Д. Калъмбова, действаща като ЕТ "Фешън Топ Модълс - Д. Калъмбова" срещу РА, в тази му част. В частта по ЗДДФЛ: За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанието е по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Не е било спорно в ревизионното производство и пред съда, че през ревизирания период Д. Калъмбова е местно физическо лице и осъществява дейност като ЕТ "Фешън Топ Модълс - Д. Калъмбова". За периодите 2012 г., 2013 г. и 2014 г. ревизираното лице е подало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, с които е декларирало доходи от дейност като ЕТ в размер на 43 152, 84 лв. за 2014 г., 56 143, 80 лв. за 2015 г. и 65 119, 80 лв. за 2016 г. 4 618. 76 лв. По делото не е било спорно, че ревизиращият орган не е включил в приходната част на паричния поток на ревизираното лице, декларираните от него доходи от стопанска дейност като ЕТ, тъй като са приели, че печалбата не представлява реално получен от лицето доход при липса на данни за прием-предаването на сумите от ЕТ на физическото лице. В резултат на това в хода на ревизията е установено, че приходите на лицето не съответстват на разходите му за периоди 2014 г. – 2016 г. След решенето на горестоящия орган, който е признал начално салдо в по-висок размер, спорен пред първоинстанционния съд е бил въпроса дали в приходната част на паричните потоци за ревизирания период - 20014 г. - 2016 г. следва да бъдат включени декларираните от лицето в ГДД за съответните години доходи от стопанска дейност като ЕТ. Неоснователен е доводът на касатора, че декларираните с ГДД печалби на ЕТ не следва да се приемат за доходи на физическото лице. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че тази сума следва да участва при образуване на паричните потоци за ревизирания период 2014 г. - 2016 г. на физическото лице, защото независимо от качеството си на едноличен търговец, става въпрос за един и същ правен субект. Този аргумент е изложен както в първоначалната жалба, така и в настоящото производство, като следва да се има предвид, че органът по приходите в други производства обединява всички доходи на физическото лице, независимо дали произтичат от трудова, гражданска дейност или от качеството му на едноличен търговец, за да получат облагаем оборот по ЗДДС, необходим за регистрация по този закон. След като в едни случаи се приема, че физическото лице и търговецът, независимо от качеството му, са един и същ субект, следва да се приеме и в настоящия случай, че приходите и разходите на РЛ се определят общо, независимо дали произтичат от нейни трудови доходи или от доходи, в качеството й на едноличен търговец, както правилно е приел и административният съд. В този смисъл е Решение № 12671 от 23.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8492/2015 г., VIII о., Решение № 16889 от 17.12.2013 г., постановено по адм. дело № 4614/2013 г., по описа на Върховния административен съд, осмо отделение и съдебна практика на състави на първо отделение. След като се включат горепосочените доходи от дейността на ЕТ, няма спор, че не е налице недостиг на парични средства. По изложените съображения касационната инстанция намира, че оспореното решение не страда от сочените в касационната жалба основания за отмяна, поради което като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, решението на АССГ е неправилно и в частта на присъдените разноски за производството пред АССГ. При материален интерес от обжалването пред АССГ в размера на 64 227, 14 лева, от които задължения по ЗДДС и лихви в размера на 42532, 73 лв., задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и лихви в общ размер на 15 556, 82 лева и годишен и авансов данък на ЕТ за 2014 г. в размера на 5850 лв. и лихви 287, 59 лева, и уважена част от жалбата – 49 226, 85 лв. респ. отхвърлена част – 15 000, 29 лв., страните са имали право на разноски, както следва: от направените разноски в размер на 1050 лева, жалбоподателката е имала право на разноски, изчислени съразмерно върху уважената част в размер на 804, 77 лв., а НАП е имала право на разноски за юрисконсулт, съразмерно отхвърлена част от жалбата в размер на 573, 79 лв. Изчислени по компенсация, НАП следва да заплати на Д. Калъмбова, действаща като ЕТ "Фешън Топ Модълс - Д. Калъмбова" разноски в размер на 230, 98 лева, а решението в частта на присъдените разноски над този размер до размера н 1050 лева следва да се отмени. С оглед изхода на спора, претенцията за разноски на касатора директор на Дирекция "ОДОП" - София за касационната инстанция е неоснователна. А такива не следва да се присъждат и на ответника по касация, предвид липсата на искане за присъждането им и доказателства за действително направени разноски. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, първо отделение