Решение № 3023 от 26.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11440/2019 г.

Решение № 3023 от 26.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11440/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на "Трейшън клифс голф енд спа резорт" ЕАД, чрез процесуалния му представител адв. В. Александрова против решение № 1532/22.07.2019 г. на Административен съд /АС/ –Варна, постановено по адм. д. № 2863/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството, против РА № Р-03000814000566-091-001/23.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на HAП - Варна, потвърден с Решение № 345/23.07.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна (ОДОП) при ЦУ на НАП, в частта относно определените на дружеството задължения за ДДС за д. п. м. 07.2013 г. в размер на 105614, 82 лв. и съответната лихва за забава, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2696111/21.06.2013 г., издадена от "International Management Group" Ltd (UK) и относно преобразувания финансов резултат за 2013 г. с разхода по същата фактура. В касационна жалба се твърди, че решението е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Претендира се отмяна на решението и прогласяване на обжалвания РА за нищожен или, отмяната му като незаконосъобразен в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба – Директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител – главен юрисконсулт М. Марчева оспорва касационната жалба като неоснователна и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението и определението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Производството е за трети път пред касационна инстанция. При първоначалното разглеждане на спора съдът е постановил Решение № 402/29.02.2016 г. по адм. дело № 2585/2015 г. на Административен съд-Варна, с което ревизионният акт е бил отменен изцяло и са присъдени съответните разноски. По реда на инстанционния контрол е постановено Решение № 5748/09.05.2017 г. по адм. дело № 6576/2016 г. на ВАС, с което касационната инстанция е отменила постановения съдебен акт в частта му, с която е отменен обжалвания РА, относно определените задължения за ДДС за д. п. м. 07.2013 г. в размер на 105888, 27 лв. и лихва 18185, 64 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с № 2696111/21.06.2013 г. и № 2696383/18.06.2013 г., издадени от "INTERNATIONAL MANAGEMENT GROUP" Ltd UK ("IMG"), и e преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2012 г. с разхода по фактура № 644/04.05.2012 г., издадена от "JICK Пропъртис" ЕООД, в размер на 255231, 80 лв., а за 2013 г. с разходите по фактури с № 2696111/21.06.2013 г. и № 2696383/18.06.2013 г., издадени от "IMG" Ltd (UK) (528074, 10 лв. и 1367, 24 лв.), както и с разхода по фактура № 684/02.01.2913 г., издадена от "JICK Пропъртис" ЕООД, в размер на 4514, 22 лв., както и в частта за разноските, и вместо това е постановил отхвърляне на жалбата на "Трейшън Клифс Голф енд Спа Резорт" ЕАД срещу РА в тази му част, като е оставил в сила решението в останалата му част. От страна на ревизираното лице е постъпило искане за отмяна на влязло в сила решение и е образувано адм. дело № 471/2018 г. по описа на ВАС, петчленен състав. С Решение № 7810/12.06.2018 г. по посоченото адм. дело, ВАС, петчленен състав, на основание чл. 239, т. 1 АПК, е постановил отмяна на Решение № 5748/09.05.2017 г. по адм. дело № 6576/2016 г. на ВАС, в частта, с която e отменено Решение № 402/2 9.02.2016 г. по адм. дело № 2585/2015 г. на Административен съд-Варна, в частта, с която е отменен РА № Р-03000814000566-091-001/23.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден от и. д. Директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП с Решение № 345/23.07.2015 г., относно определените задължения за ДДС за д. п. м. 07.2013 г. в размер на 10588 8, 27 лв. и съответната лихва, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2696111/21.06.2013 г., издадена от "INTERNATIONAL MANAGEMENT GROUP" Ltd (UK), и относно преобразувания финансов резултат за 2013 г. с разхода по същата фактура, като вместо това е постановено отхвърляне на жалбата в тази й част, и ВРЪЩАНЕ на делото на друг състав на ВАС за ново разглеждане в посочената част, както и е отхвърлено искането за отмяна в останалата му част. С Решение № 11748/04.10.2018 г. по адм. дело № 7637/2018 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 402/29.02.2016 г. по адм. дело № 2585/2015 г. по описа на Административен съд - Варна, XIII състав, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА\ № Р-03000814000566-091-001/23.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 345/23.07.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - Варна (ОДОП) при ЦУ на НАП, относно определените на "Трейшън Клифс Голф енд Спа Резорт" ЕАД, задължения за ДДС за данъчен период м. 07. 2013 г. в размер на 105614, 82 лв. и съответната лихва за забава, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2696111/21.06.2013 г., издадена от "International Management Group" Ltd (UK) и относно преобразувания финансов резултат за 2013 г. с разхода по същата фактура, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Варна, с указания да се изясни спора, като се даде възможност на ответната страна да изрази становище по новопредставените пред ВАС писмени доказателства. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския АС е бил РА № Р-03000814000566-091-001/23.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в оспорената му част, потвърдена от и. д. директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП с решение № 345/23.07.2015 г., в частта относно определените на дружеството задължения за ДДС за д. п. м. 07.2013 г. в размер на 105614, 82 лв. и съответната лихва за забава, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2696111/21.06.2013 г., издадена от "International Management Group" Ltd (UK) и относно преобразувания финансов резултат за 2013 г. с разхода по същата фактура. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо. По отношение на искането за прогласяване на нищожност на обжалвания РА съдът е приел, че същото е в противоречие с разпоредбата на чл. 226, ал. 2 от АПК, съобразно която, при новото разглеждане на делото се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити и новонастъпили обстоятелства след първото разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Представените в това повторно производство пред въззивна инстанция доказателства за валидността/невалидността на електронните подписи, положени от издателите на ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД, са налични при административния орган още при първото разглеждане на жалбата и жалбоподателят е разполагал с възможността да изиска представянето на електронните документи, както и да направи възражение за действителността им. Съдът е приел, съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, че за валидността на РА съдът следи служебно и при предходното разглеждане на спора ВАС е изпълнил задължението си да провери валидността на РА в неговата цялост, поради което на този етап от производството същият не разполага с компетентност да се произнесе по възражението за нищожност на РА, след произнасянето на ВАС. По отношение на материалната законосъобразност на РА в обжалваната му част, с оглед новопредставените писмени доказателства в производството пред ВАС, административният съд е приел, че жалбоподателят не е доказал по безспорен начин, че действително е получател по облагаема доставка на услуга от "International Management Group" Ltd (UK). Настоящата касационна инстанция преценява така постановеното решение като правилно. Правилно Варненският АС е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. По отношение на направеното искане за прогласяване на нищожността на обжалвания РА, настоящата касационна инстанция намира същото за неоснователно, поради следното: В касационната жалба се твърди нищожност на РА, поради нередовност на положените електронни подписи на ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД. Съгласно разпореждане на съда по делото са представени електронните документи на CD. Всеки един от тях ЗВР, РД и РА са съставени като електронни документи и са подписани с валиден КЕП на съответния орган по приходите. В случай, че се оспорва истинността на конкретен електронен документ, съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК тежестта на доказване е на страната която го оспорва. В случая не е проведено изрично оспорване на официалните електронни документи и електронните удостоверения към тях по реда на чл. 193, ал. 1 от ГПК. По отношение на приложението на материалния закон, касаещо непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2696111/21.06.2013 г., издадена от "IMG": В фактурата като основание е посочено сключеното споразумение между "ТРЕЙШЪН КЛИФС", "IMG" и VOLVO EVENT MANAGEMENT S. A. /Швецария/ "VEM", касаещо разход за изграждане на временна клубна къща за целите на Volvo world match play 2013. Според клаузите на споразумението "IMG" като организатор на Volvo world match play 2013, наречен "събитието" е определило "VEM" за генерален спонсор, а "ТРЕЙШЪН КЛИФС" поема задължението да предостави мястото за провеждането безплатно /голф игрището, хотел, паркинг и др. зони/. Организаторът носи отговорност за всички въпроси, свързани с ръководството /цялостното администриране/ на събитието, в т. ч. за продажбите на билети, охрана, официална програма, табла с резултати, изграждане на щандове, палатки и знаци, осигуряване и предоставяне на първа помощ, контрол на паркингите, осигуряване на разпоредители, лица, които отбелязват резултатите и др. Организаторът има право да изгради временен клуб съгласно петзвезден международен стандарт, включващ фоайе, медиен център, административни офиси и помещения с лични шкафчета за играчите, зона за обеди на играчите и др. "ТРЕЙШЪН КЛИФС" се задължава да участва с 270 000 евро в изграждането на клуба. Фактурата е с данъчна основа 270 000 евро. Възнаграждението за "Трейшън Клифс" се изразява в експонирането му в световен мащаб, освен това получава 20 покани за партито по случай откриването и 60 билета по 100 евро, 3 Про-Ам отбора и др. Правилно е посоченото от първоинстанционния съд, че уговорената в споразумението престация от 270 000 евро е предназначена за покриване на част от разходите по организацията на събитието, но не представлява плащане за предоставена, съответно получена, облагаема доставка /доставка на услуга или доставка на стока/. Касаторът не е получил стока или резултат от услуга, които да използва за осъществяването на следващи облагаеми доставки. Безспорно е установено, че клуб-къщата не е останала в терена на дружеството. Според обясненията на управителя тя е била демонтирана от организатора. Поради това не е налице обект на облагане с ДДС. Наличието на пряка и непосредствената връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, е принципно необходимо, за да се признае правото на приспадане. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 168, б. "а" Директива 2006/112/ЕС регистрираното лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът му е доставил, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Налице е право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори и при липса на пряка и непосредствена връзка между получена облагаема доставка и осъществени една или повече облагаеми доставки, когато разходите за съответните стоки или услуги са част от общите разходи на това лице и поради това представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя по облагаеми доставки в рамките на икономическата му дейност /решение на СЕС от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11 "ЕОН Ассет Мениджмънт" ООД, т. 42, т. 46, т. 47 и т. 48; решение на СЕС от 29 октомври 2009 г. по дело С-29/08, SKF, т. 60/. Доколкото е безспорно установено по делото, че голф-игрището и хотелът са собственост на ревизираното дружество и то осъществява икономическа дейност, свързана с експлоатацията им, предоставяйки туристически услуги и услуги, свързани с използване на голф-игрището, то ако сумата от 270 000 лв. беше заплатена от него като възнаграждение на "IMG" за предоставена от последното услуга по организирането и провеждането на турнира, правото на приспадане следваше да бъде признато, тъй като не е спорно между страните, че турнирът действително е проведен в комплекса на жалбоподателя. Този разход обаче е конкретно за изграждането на временна клуб-къща като част от дейността по организирането и провеждането на турнира и видно и от цитираните по-горе решения на СЕС наличието на облагаема доставка, във връзка с която е направен, следва да е доказано, т. е. дори това да е разход, свързан с организацията и провеждането на турнира, след като е направен конкретно за изграждането на временна клуб-къща, е необходимо да са налице доказателства за това, че такава къща действително е изградена от организатора на турнира. Такива доказателства в случая не са представени нито от жалбоподателя, нито от представителя на "IMG" в страната във връзка с регистрацията по ЗДДС при извършената в ревизионното производство насрещна проверка. По делото са налични единствено фактурата и споразумението. От новопредставените доказателства и заключенията на проведените ССчЕ, е установено, че дружествата "Призма Лайтинг" ООД, "Про Синема Рентал" ЕООД, "Про Техника Евент" ЕООД, "Кауза Къмюникейшънс" ЕООД, "Сис Билдинг Системс" ООД "Ред Девил Кетъринг" и "Екотой Сървис" ООД са доставчици на "IMG" в периода м. 05-м. 06.2013 г. По делото не са представени доказателства относно фактическото извършване на фактурираните разходи. Не представени приемно-предавателни протоколи, данни за произхода на елементите/материалите, вложени в изграждането на съоръжението, не са представени документи относно работниците, участвали в изграждането на съоръжението, както и данни за изплащането на положен труд. Всички тези установявания са относими към реалното извършване на доставката, а в конкретния случай с останали неизяснени, поради липса на доказателства за тях. Останалите фактури от доставчици "Про Синема Рентал" ЕООД, "Про Техника Евент" ЕООД, "Кауза Къмюникейшънс" ЕООД, "Сис Билдинг Системс" ООД "Ред Девил Кетъринг" и "Екотой Сървис" ООД сами по себе си не служат като безспорно доказателство, че доставените стоки са участвали в разходите за изграждане на временна клубна къща. Това е така, защото не се констатираха данни в счетоводството на доставчика, от което да се установи, че фактурите, на които се позовава жалбоподателят, да са взети предвид при формирането на разходите на IMG, както и в себестойността на фактурираните разходи във фактура № 2696111/21.06.2013 г. Следвало е да бъдат представени количествено-стойностни сметки, от които да е видно как е калкулирана цената на услугата, за да бъде съпоставена с документираните в процесната фактура услуги. В редица свои решения СЕС е изразил становище, че правото на приспадане следва да бъде признато само във връзка с реално осъществени облагаеми доставки и само фактурата не е достатъчно доказателство за наличието на такива. Така например в Решение от 19 септември 2000 по дело С-454/98 в т. 53 е посочил: "В отговор на този въпрос съдът е казал за правото в решението GENIUS HODING BV /решение от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87/, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шеста директива, не се разпростира върху данъка, който е дължим само, защото е посочен във фактурата. Съдът е преценил в т. 13 от това решение, че упражняването на правото на приспадане е ограничено само до дължимия данък, т. е. до този, който отговаря на една облагаема доставка, тъй като, ако всеки фактуриран данък може да бъде приспадан дори когато той не е законово дължим данък, данъчната злоупотреба би била много лесна. /т. 54/. ССЕ, установяваща счетоводните отразявания в счетоводството на ревизираното дружество на фактурата и показанията на управителя на същото дружество са допустими доказателства и доказателствени средства, но недостатъчно убедителни при липсата на други, изхождащи от доставчика. Поради така изложените съображения, настоящата касационна инстанция намира, че с РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2696111/21.06.2013 г, издадена от "IMG" и законосъобразно разходите по нея не са признати за данъчни цели като направени за услуги, които не са предоставени, и с тях е преобразуван ФР за 2013 г. С оглед резултата от спора, на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 299 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение