Решение № 6657 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12517/2019 г.

Решение № 6657 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12517/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП срещу решение № 5036/17.07.2019 г. на Административен съд София-град по адм. дело № 2136/2019 г., с което е отменен Ревизионен акт № Р-22220417008165-091-001/18.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –София, потвърден с Решение № 1964/17.12.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София, при ЦУ на НАП, с който за "РУЖ БГ" ЕООД, при условията на солидарна отговорност в чл. 177, ал. 1 ЗДДС е определено задължение в размер на 73 040, 00 лв. и лихви за просрочие в размер на 15 211, 62 лв. за дължим и невнесен ДДС от "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД за данъчни периоди м. 05. 2016 г. и м. 06. 2016 година. Касаторът сочи оплаквания за неправилност на обжалваното решение, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че установените в ревизионното производство факти обосновават изпълнение на фактическия състав по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС, поради което съдът неправилно е приел, че липсва втората изискуема от закона предпоставка – регистрираното лице да е знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Иска отмяната на съдебното решение и отхвърляне на жалбата срещу на РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба – "РУЖ БГ" ЕООД, представлявано от управителя И. Илиев, в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението на административния съд да бъде оставено в сила. Оспорва констатациите на приходните органи и сочи, че същите не налагат извод, че лицето е знаело или е можело да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Прави възражение за нищожност на заповедите за възлагане на ревизия. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение нормата на чл. 218 от АПК, както и съдържащите се в жалбата касационни основания, взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е бил ревизионен акт № Р-22220417008165-091-001/18.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –София, потвърден с Решение № 1964/17.12.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София, при ЦУ на НАП, с който на "РУЖ БГ" ЕООД, са определени задължения по ЗДДС в общ размер на 73 040, 00 лв. и лихви за просрочие в размер на 15 211, 62 лв. за периодите м. 05. 2016 г. и м. 06. 2016 година. Отговорността на дружеството за заплащане на допълнително определения данък е ангажирана на основание чл. 177, ал. 1, във връзка с ал. 2 ЗДДС по повод на доставки от "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД и фактури с предмет парфюмерия и козметика. За да постанови този резултат съдът е тълкувал приложената от приходните органи норма на чл. 177 ЗДДС, приемайки, че не се спори за наличието на първата предпоставка за ангажиране на отговорността - регистрирано по ЗДДС лице, е получател на облагаема доставка, за която е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, за данъкът във връзка с доставките. Счел е за доказано, че "РУЖ БГ" ЕООД е получател по 44 бр. фактури, издадени от "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД за периода 05. 2016 г. – 06. 2016 г., по които дължимият от доставчика ДДС не е внесен в бюджета, както и че получателят е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит по същите фактури. Според решаващия съд основният спорен въпрос е дали получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. За да отмени РА, първостепенният съд се е мотивирал, че органите по приходите не са установили с главно и пълно доказване, всяка една от предвидените в нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС предпоставки и то към момента на извършването на сделката. Съдът не е споделил изводите на ревизиращия орган, че в конкретния случай получателят по доставката няма как да не е знаел, че данъкът няма да бъде внесен, обосновано с констатациите, че към момента на издаване на фактурите И. Илиев е управител на получателя и пълномощник на доставчика, двете дружества са регистрирани и се помещават на един и същ адрес, а СД на доставчика са подавани по електронен път и подписвани с КЕП, издаден на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД, като титуляр и автор на същия КЕП е И. Илиев. Според съда, доколкото законът не въвежда като презумпция наличието на знание в случаите когато доставчикът и получателят са свързани лица, то констатациите в РА относно близките взаимоотношения на представителите на двете дружества са ирелевантни. Приел е, че фактът на знание не може да се приеме за доказан само защото представителите на двете дружества са си помагали при осъществяване на технически действия – подаване и получаване на документи. В заключение съдът е преценил, че не са доказани всички предвидени предпоставки, обективният факт на знанието не е доказан от органите по приходите, поради което РА е издаден при неправилно приложение на материалния закон. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Настоящата касационна инстанция обсъди на първо място въведеното от ответната страна с отговора на касационната жалба, възражение за нищожност на Заповед за възлагане на ревизия № Р-22220417008165-020-001/23.11.2017 г., Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-22220417008165-020-002/13.03.2018 г., водещо на свой ред до нищожност на постановения и обжалван ревизионен акт. Възражението е неоснователно. Посочените заповеди са подписани с електронен подпис от Р. Байрактарова, а видно от представените от приходните органи удостоверения за електронен подпис на лицето, същият е валиден от 17.08.2017 г. до 14.08.2018 година. Идентични констатации следват и от доказателствата за валидност на електронния подпис на А. Борисова, подписала ревизионния доклад. Основателни са изложените в касационната жалба възражения за неправилно приложение на материалния закон при постановяване на обжалваното решение. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент, изведен от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС и за целите на ал. 2, се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. За да се ангажира солидарната отговорност на получателя по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, следва да бъдат установени предвидените в цитираната разпоредба предпоставки. Доказателствената тежест за това се носи от приходния орган. Преценката е конкретна, тя е обусловена от добросъвестността на получателя, анализирана въз основа на обективните данни за предприетите от него разумни стъпки във връзка с предотвратяване на риска от злоупотреби. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че съвкупната преценка на доказателствата установява знание у получателят, че данъкът по процесните доставки няма да бъде внесен. В случаят, между страните не е спорно, че доставките по фактурите, издадени от "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД са реално извършени. Безспорно е още, че издадените фактури са включени в ДП на доставчика и дължимият ДДС не е внесен от него, както и, че получателят по тях е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по тях. При установеност на предпоставките по чл. 177, ал. 1 ЗДДС, първоинстанционният съд правилно е приел, че спорът между страните се концентрира върху субективния елемент от фактическия състав по чл. 177, ал. 2 ЗДДС – знанието на получателя, че данъкът няма да бъде внесен. За да обосноват наличие на втората предпоставка, приходните органи са изследвали обективните критерии и от фактическа страна са установили, че след продажбата на дяловете си в "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД на трето лице на 02.12.2015 г. И. Илиев е продължил да представлява същото дружество в качеството си на търговски пълномощник, въз основа на нотариално заверено пълномощно с дата на заверката 26.11.2015 година. Установили са, че И. Илиев е едноличен собственик и представляващ "РУЖ БГ" ЕООД. Установили са, че след продажбата на дяловете адресът по регистрация не е променен и така доставчикът "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД и получателят по процесните фактури "РУЖ БГ" ЕООД имат един и същи адрес на ул. "Св. Св. Кирил и Методий" 10, в гр. София, като съгласно вписаното в Търговския регистър, промяна на адреса на доставчика, е извършена на 30.05.2017 година. Същевременно, във връзка с извършената на "РУЖ БГ" ЕООД ревизия приходните органи са констатирали, че по процесните фактури стоките се намират на посочения адрес, като при доставката физически не са променяли местоположението си, поради което са направили извод, че на адреса се съхраняват стоки и на двете дружества. Във връзка с извършената на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД ревизия, приходните органи са констатирали още, че СД по ЗДДС на дружеството за периода 05. 2016 г. 06. 2016 г. са подадени по електронен път, подписани с КЕП, издаден на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД, като титуляр и автор на същия КЕП е И. Илиев. Същевременно СД на "РУЖ БГ" ЕООД също са подписвани с КЕП на И. Илиев, като и за двете дружества документите са подавани по електронен път от един и същи IP адрес. В тази насока, решаващият орган по жалбата на "РУЖ БГ" ЕООД срещу настоящия РА е приел за несъстоятелни възраженията на И. Илиев, че СД на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД са подавани с електронен подпис на дружеството от счетоводителката. Съгласно констатациите на приходните органи, на И. Илиев, в хода на ревизията на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД и в качеството му на търговски пълномощник на дружеството, легитимирал се с пълномощното от 26.11.2015 г., са връчвани документите, касаещи ревизията, присъствал е и при прегледа на събраните веществени доказателства. Приходните органи са приели за неоснователно твърдението на лицето, че пълномощното му е било оттеглено с протокол на 11.02.2016 г., тъй като и на 20.12.2016 г. на И. Илиев, в качеството му на пълномощник на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД, са връчвани документи от ревизионното производство на последното дружество. Във връзка с упълномощаването, е прието, че към датата на издаване на процесните фактури И. Илиев е бил в положението на лице, което сключва сделките със самия себе си. От анализа на установеното ревизиращите са приели, че между доставчика и получателя са съществували близки отношения, надхвърлящи обикновените търговски такива, поради което са извели знанието на И. Илиев, в качеството му на управител и едноличен собственик на получателя по сделките "РУЖ БГ" ЕООД и упълномощено лице на доставчика "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД, че данъкът по фактурите няма да бъде внесен. При установеното по-горе от фактическа страна, настоящата касационна инстанция приема за основателно изложеното в касационната жалба за наличие на множество обстоятелства, сочещи знание на лицето, чиято отговорност е ангажирана, че данъкът по процесните фактури няма да бъде внесен от доставчика. И. Илиев е продължил да представлява "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД в отношенията му с държавни институции, юридически и физически лица и след прехвърляне на собствеността на дружеството на третото лице. Дори да се приеме, че пълномощното е било оттеглено на 11.02.2016 г., както се твърди, макар че според общото правило оттеглянето на пълномощното следва да бъде извършено в същата форма, в която е и самото пълномощно, към периодите на издаване на процесните фактури – 05. 2016 г. и 06. 2016 г. - Илиев е бил представител на доставчика. Като такъв той е извършил продажбите и е осъществил доставката от името на доставчика. Следователно е бил запознат с размера на данъчната основа и дължимото ДДС. Още повече, че по същите фактури собственото на Илиев дружество получател "РУЖ БГ" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. Въз основа на упълномощаването Илиев е получавал документите по извършената на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД ревизия, дори и към 20.12.2016 г., поради което следва да се приеме, че лицето е знаело за съществуващите публични задължения, включително по фактурите за доставка към "РУЖ БГ" ЕООД. Доколкото Илиев е собственик на дружеството получател, упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, грижата на добрият търговец е изисквала от него, под страх от неблагоприятни за него последствия, да прояви активност в установяването на разплащането на задълженията по ДДС на доставчика, когото и представлява. Видно от констатациите в хода на ревизията лицето е участвало активно в търговската дейност на доставчика. В подкрепа на това становище следва да се съобрази и, че дружествата са били регистрирани на един и същ адрес, като промяна съгласно официалната информация от Търговския регистър е вписана едва на 30.05.2017 г., противно на твърденията на задълженото лице. Същевременно от доказателствата се установява, че писмото за връчване на документи за насрещна проверка на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД на адреса по чл. 8 ДОПК на [улица], на който Илиев твърди, че е регистриран доставчикът скоро след прехвърляне на дяловете, не е било доставено и се е върнало с гриф "Непознат на адрес". Изложеното потвърждава приетото от приходните органи за регистрация, управление и функциониране на двете дружества от един и същ адрес. Също е установено, че стоки на двете дружества са съхранявани на едно и също място, което се обуславя и от предходната констатация, а двете сочат на близки отношения между собствениците на двете дружества. Същевременно е установено, че СД по ЗДДС на доставчика и след прехвърляне на дяловете, включително към ревизирания период, е подписван с КЕП, чийто титуляр и автор е И. Илиев. Твърдението на Илиев, че електронният подпис е бил предаден на новия собственик с документацията при продажбата на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД не се подкрепя с доказателства. Напротив, достъпът на Илиев до електронните услуги на НАП не е прекратен, нито е променен в съответствие с утвърдените от Изпълнителния директор на НАП правила при промяна на представителната власт на автора на КЕП. Неизпълнението на установени задължения, съответно неправомерното поведение на лицето, не следва да носи изгоди за него. Установеното, че СД по ЗДДС, включително за периода на издаване на процесните фактури, и за двете дружества са подавани от един и същ IP адрес, с КЕП на Илиев, опровергава и твърденията, че счетоводителят на "БЛИК-И. ИЛИЕВ" ЕООД е подавал СД на дружеството. Изложеното по - горе, прецено в съвкупност обосновава извод, възприет и от приходните органи, че действителните в конкретния казус отношения между двете търговски дружества надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката, което съгласно и трайната практика на ВАС по сходни дела мотивира доказано наличие на предварително знание за ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. По горните съображения, настоящата касационна инстанция счита, че са налице условията на чл. 177, ал. 1 и 2 от ЗДДС за вменяване отговорност на ревизираното лице, за невнесения данък от неговия доставчик. Като е достигнал до обратния извод, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата на "РУЖ БГ" ЕООД срещу РА да бъде отхвърлена. Разноски: При този резултат по спора и направеното искане от страна по делото, в полза на касатора трябва да бъдат присъдени разноски общо в размер на 7 061 лв., / включващи държавна такса в размер на 706 лв. за касационната инстанция и юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 177, 54 лв. за всяка инстанция/. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният администартивен съд, състав на Осмо отделение,