Решение № 11611 от 27.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5287/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Николова и от ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ ЕООД, подадена чрез адв. Наумов срещу Решение 1059 от 20.02.2023 г., постановено по адм. д. 9901/2022 г. по описа на Административен съд - София-град. Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт Р-22221020001192-091-001/10.08.2020 г., издаден от Х. Марков- орган, възложил ревизията и Б. Стефанова - ръководител на ревизията, изменен с Решение 1656/30.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София, в частта, с която по отношение на ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ ЕООД са установени задължения по ЗДДС вследствие на непризнато право на данъчен кредит в размер на 5 086, 65 лв. по фактури, издадени от АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД за данъчен период м. 01. 2020 г. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни доводи по съществото на спора. Твърди, че не са налице реални доставки по фактури издадени от доставчика АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД. Иска отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ ЕООД не изразява становище по касационната жалба. ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ ЕООД обжалва цитираното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221020001192-091-001/10.08.2020 г., издаден от Х. Марков- орган, възложил ревизията и Б. Стефанова - ръководител на ревизията, изменен с Решение 1656/30.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София, в частта, с която по отношение на дружеството са установени задължения по ЗДДС вследствие на непризнато право на данъчен кредит по фактура от 28.01.2020 г., издадена от ДИМИТРОВА ТРАНС 2018" ЕООД в размер на 1 632,00 лв. Според касатора, решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са изложени доводи за наличие на реално осъществена доставка по фактурата, издадена от ДИМИТРОВА ТРАНС 2018" ЕООД. Сочи се, че правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде отказано само при положение, че у получателят по доставката е налице знание за участие в схема за данъчна измама. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго, с което да се отмени оспорения ревизионен акт. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба подадена от Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и неоснователност на касационната жалба подадена от ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ ЕООД. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените касационни основания, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбата на директора на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е основателна, а жалбата на ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ" ЕООД е неоснователна. С ревизионния акт, предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд София град на ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ ЕООД са установени задължения по ЗДДС поради непризнато на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6718.65 лева по фактури издадени от АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД и ДИМИТРОВА ТРАНС 2018 ЕООД. От фактическа страна е прието за установено, че основната дейност на дружеството през ревизираният е търговия с млечни продукти. Установено е, че за дейността си дружеството притежава Удостоверение за вписване в списъците на наематели търговци на храни с 43351/07.06.2017 г., издадено от ОДБХ София град, съобразно което се установява, и че склад за търговия на едро с храни на адрес [населено място], [улица], собственост на АЛЕКСАНДЪР ЛОГИСТИКС ООД, се ползва за хладилен склад от ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ" ЕООД. По делото е приета съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните според заключението на която, фактурите, издадени от АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД и ДИМИТРОВА ТРАНС 2018 ЕООД са осчетоводени от ревизираното лице и от дружествата доставчиците по фактурите. От заключението на ССЕ е видно още, че през периода 01.01.2020 г. 31.01.2020 г. ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ ЕООД е декларирало ВОД на закупените от АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД и ДИМИТРОВА ТРАНС 2018 ЕООД стоки към TYRAKI SMPC, GUSTO DAIRY SA и FILOTAS BELAS Гърция. При така установената фактическа обстановка решаващият състав на АССГ е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и чл. 113 ДОПК, изготвен е в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, мотивиран е подробно, като неразделна част от него е и ревизионният доклад, в който подробно са изложени фактическите констатации и съображения на ревизиращия екип. Не са констатирани съществени нарушения на административно-производствените правила. Съдът е очертал спорния по делото въпрос, а именно дали доставките по фактурите издадени от доставчиците АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД и ДИМИТРОВА ТРАНС 2018 ЕООД са реално осъществени и то от посочените доставчици. За да отмени частично оспорения РА административният съд е приел, че съобразно анализа на доказателствата по делото, за спорните доставки, фактурирани от АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД е налице действителното извършване на доставка. Съдът е мотивирал този извод с наличието на приемо-предавателни протоколи към всяка от издадените фактури, договор за доставка на стоките, както и поради обстоятелството, че доставките са осчетоводени и е извършено плащане. Позовал се е и на приетата съдебно-счетоводна експертиза, съобразно която е налице сходство между получените от дружеството стоки и последвалите ВОД с получатели гръцки търговци. Счетено е, че представените международни товарителници, фактури за осъществени ВОД и писмени потвърждения с получател гръцки търговци, с предмет на доставките, който е идентичен с този по процесните фактури водят до извод за последващата реализация на стоките. Административният съд е счел за неоснователна жалбата на дружеството по отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер на 1 632, 00 лв. по фактура 0000000080/31.12.2019 г. с предмет на доставка краве специалитет, издадена от "ДИМИТРОВА ТРАНС 2018" ЕООД и кредитно известие към нея с 0000000089/17.02.2020 г. Прието е, че за установяване реалността на тази доставка по делото са представени единствено спорната фактура, търговски документ 30/31.12.2019г., приемо-предавателен протокол от 31.12.2019 г., като липсват доказателства за възлагане на доставката, в които да са посочени вид на стоката, начин на транспортиране на същата, както и за чия сметка са транспортните разходи. В тази връзка съдът е посочил, че в подкрепа на извода за нереалност е и наличието на изрично волеизявление на доставчика ДИМИТРОВА ТРАНС 2018 ЕООД, че сделка по издадената фактура не се е състояла поради липса на извършено плащане от страна на ревизираното лице. По касационната жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП: Касационната жалба е основателна. По делото е безспорно установено, че АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД е издало фактура 1000000435/17.01.2020 г. и фактура 10000000441/28.01.2020 г. на ревизираното лице за доставка на стоки - млечен продукт с растителни мазнини. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит, настоящият съдебен състав счита за неправилни изводите на първоинстанционния съд за осъществени облагаеми доставки. Изводите на първоинстанционния съд не кореспондират със събраните по делото доказателства и установената фактическа обстановка. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стоки или услуги към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, следва по несъмнен и категоричен начин да се докаже, че е налице доставка на стока или извършване на услуга. В хода на ревизията от страна на ревизираното лице и доставчика АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД са представени фактури и приемо-предавателни протоколи, копие на сключен между страните договор за продажба на стоки от 07.01.2019 г., като представените в хода на ревизионното производство доказателства и обяснения не удостоверяват възможността прекия доставчик АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД да е разполагал с фактурираните стоки. Липсват доказателства за предаване на стоките от предходния доставчик ИНОКС 2000 ЕООД, не са ангажирани и доказателства за това къде са съхранявани значителните количества млечни продукти при прекия доставчик и съответно същия да е разполагал със складова база. В тази връзка следва да се посочи, че в случая погрешно е прието от ревизиращите органи, че АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД и ревизираното лице осъществяват дейността си в една и съща складова база, находяща се в [населено място], [улица], като същият склад е отдаден под наем на ревизираното лице именно от неговия доставчик. Съобразно представеното по делото Удостоверение за вписване в списъците на наематели търговци на храни с 43351/07.06.2017 г., издадено от ОДБХ София град, складовата база находяща се [населено място], [улица] е отдадена под наем на ревизираното дружество ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ ЕООД от трето лице - АЛЕКСАНДЪР ЛОГИСТИКС ООД, като това обстоятелство се потвърждава и от представения договор за наем на склад /хладилна база/ от 01.11.2017 г. сключен между двете дружества. Предвид изложеното и с оглед представените приемо-предавателни протоколи, съобразно които доставките на стоките са извършвани с превозно средство склад и обект на предаване на стоката складова база АЛЕКСАНДЪР ЛОГИСТИКС ООД, гр. София, Казичене, не става ясен механизма на осъществяване на доставките от АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК ЕООД. Липсват данни кога, къде и как са предадени процесните стоки от прекия доставчик, как са транспортирани същите до складовата база на третото лице АЛЕКСАНДЪР ЛОГИСТИКС ООД и на какво основание стоките се намират в посочения склад при предаването им на ревизираното дружество. Посоченото разколебава доказателствената стойност на представените приемо-предавателни протоколи към двете фактури. Съобразно изложеното, в случая не се установява начина на предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им от дружеството доставчик, като в тази връзка липсват представени писмени доказателства - кантарни бележки, складови разписки и др. документи, които да установят реалността на доставките на фактурираните стоки. Не са представени ветеринарни сертификати или други търговски документи, удостоверяващи вложените продукти, каквото изискване е въведено със Закона за храните а спорните доставки касаят големи количества млечни продукти. Доказателства за произход на продуктите и сертификат от производител не са представени нито от прекия, нито от предходния доставчик, като няма данни същите да са производители или търговци с млечни продукти. На следващо място, ревизираното дружество и доставчика "Александрова Лоджистикс" ЕООД имат общ адрес, находящ се в гр. София, [улица]. При така установената свързаност и липсата на доказателства за възможността на доставчика да извърши доставките, за транспортиране и съхранение на големите количества млечни продукти, само въз основа на представените приемо-предавателни протоколи, чиято доказателствена сила е разколебана и редовно водено счетоводство не може да се приеме че процесните доставки на млечни продукти са реално извършени. Следва да се посочи, че доводите за последваща реализация стоките с контрагент в Р. Гърция, не води до извод за реалност на доставките на фактурираните стоки, а е само индиция в тази насока. Необходимостта от установяване на реалното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност - чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. И доколкото в случая не е налице основната предпоставка за възникване на правото на приспадане - действителното осъществяване на доставките, въз основа на съвкупната преценка на доказателствата, се налага извод, че извършването на процесните услуги не е доказано, а решението на административния съд в тази му част е неправилно. По касационната жалба на "ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ" ЕООД: Касационната жалба е неоснователна. Правилен е изводът на административният съд за законосъобразност на ревизионния акт по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура издадена от доставчика ДИМИТРОВА ТРАНС 2018 ЕООД. В съответствие с доказателствата по делото, административния съд е обосновал извод за нереалност на доставката по процесната фактура. Правилно съдът е посочил, че доказателствената тежест за установяване реалност на доставките е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че фактурата обективира действителна стопанска операция. С оглед на това ревизираното лице трябва да притежава всички необходими документи за получаване на посочените стоки, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е налице, когато е доказано, че е прехвърлено правото на собственост. Без доказване реалността на доставката на стока, правото на приспадане на данъчен кредит не възниква, дори да са налице и другите предпоставки, предвидени в чл. 68 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. В случая в хода на ревизионното производство, а и пред съда са представени единствено спорната фактура, търговски документ 30/31.12.2019 г. и приемо-предавателен протокол от 31.12.2019 г. Настоящата инстанция счита, че от преценката на всички събрани по делото доказателства следва извод за нереалност на доставките по процесната фактура. Правилно съдът е приел, че от жалбоподателя не са представени доказателства, установяващи наличие на данъчно събитие и реално изпълнение на доставката, като липсват данни за възлагане на услугата и за транспортиране на стоките. В подкрепа на този извод е и наличието на изрично волеизявление на доставчика "ДИМИТРОВА ТРАНС 2018" ЕООД, че сделка по издадената фактура не се е състояла поради липса на извършено плащане от страна на ревизираното лице. Неоснователен е довода в касационната жалба, че приспадане на данъчен кредит може да бъде отказано само при случай на установена измама, в която получателят по доставката е имал знание за нея. Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, практиката на ВАС и на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Едва при справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Предвид изложеното, настоящият съдебен състав преценява обжалваното решение като валидно, допустимо, но частично неправилно, като същото следва да бъде отменено в частта, с която по жалба на ДРАЙ ТЕХНОЛОДЖИ" ЕООД е отменен ревизионния акт в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 5 086, 65 лв. по фактури, издадени от АЛЕКСАНДРОВА ЛОДЖИСТИК" ЕООД за данъчен период м. 01. 2020 г., като в тази част жалбата на ревизираното лице се отхвърли. В останалата част решението като законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, решението на административния съд следва да се отмени и по отношение на присъдените по компенсация разноски, като в полза на НАП се присъдят претендираните разноски в размер на 1 658,01 лева, от които по 808, 66 лв. юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и 40,69 лв. държавна такса за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение