Решение № 8899 от 13.10.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. В. Игнатов, осъществяващ стопанска дейност като едноличен търговец с наименование ЕТ В. Игнатов В енд В , [ЕИК], седалище и адрес на управление гр. Казанлък, [улица], чрез пълномощника адв. Кеседжи, обжалва Решение 95/12.03.2021г., постановено по адм. дело 501/2020 г. по описа на Административен съд Стара Загора, с което е отхвърлено оспорването му срещу Ревизионен акт Р-16002419006721-091-001/07.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 360/27.07.2020 г., на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, в частта на допълнително установените задължения за ДДС за данъчен период м. 02.2019 г., възлизащи на 25911,77 лв. и лихви 4059,99 лв. Наведени са касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 2 АПК, чието осъществяване е аргументирано с пропуск на Административен съд Стара Загора да цени значителен брой писмени доказателства, установяващи различна от възприетата в съдебния акт фактическа обстановка. Касаторът акцентира върху разбирането за липса на тъждество между сделка в гражданскоправен смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и поддържа, че фактическото преместване на спорните стоки от гр. Казанлък до гр. Пловдив не означава нито че е налице сделка между ревизираното лице /РЛ/ и Язон трейд ЕООД, нито че е осъществена доставката им по чл. 6 ЗДДС. Мотивира тезата си с липса на данни в приемо-предавателните протоколи за единична и обща цена на изделията, както и на изявление за приемането им. В рамките на отношенията между едноличния търговец и дружеството, далеч след датата на предаване на вещите, са правени заявки за покупка на части от тях, а по заявките са издавани фактури. Най-същественият елемент от търговската продажба плащането на цената, в случая не се установява арг. чл. 200, ал. 2 ЗЗД вр. чл. 288 ТЗ. Поддържа се наред с изложеното, че през 2020 г. от страна на ЕТ В. Игнатов В енд В са продадени стоки на Язон трейд ЕООД на стойност 8858,78 лв., които са част от държаните до края на 2019 г. в склада в гр. Пловдив обстоятелство, което не е намерило място в обжалваното решение. Пояснява представянето на споразумение с дружеството с дата 01.02.2019 г. едва на 10.07.2019 г. с обхвата на извършваната проверка на повече от 600 вида артикули. Сочи, че в декларацията си от 09.07.2019 г. е включил само стопанисваните търговски обекти, сред които не е складовото помещение в гр. Пловдив. Липсата на разрешително за търговия на едро с лекарствени продукти и медицински изделия за склада в гр. Пловдив не следва да остане в негова тежест, а обуславя административно-наказателна отговорност по Закона за медицинските изделия. Според касатора изводът на първостепенния съд за недоказаност стоките да са върнати в гр. Казанлък на 27.12.2019 г. е необоснован и не кореспондира със заключението на ССчЕ, което е категорично, че договорът за наем е прекратен на цитираната дата, когато служители на РЛ вдигат стоките. В писмено становище по съществото на спора адв. Кеседжи акцентира върху писмените доказателства, представени в касационното производство, установяващи на първо място, че на 27.12.2019 г. спорните стоки са върнати от склада в гр. Пловдив в склада в гр. Казанлък от служител на касатора и на второ че голяма част от тях са реализирани в дейността на едноличния търговец през 2020 г., 2021 г. и 2022 г. А според приетите в осз на 20.04.2022 г. писмени доказателства след м. 07.2019 г. той не е заприходявал придобити медицински инструменти. Искането до съда е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част. Претендират се разноски съобразно представен списък. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП Пловдив чрез представител по пълномощие оспорва нейната основателност в подробно писмено становище, в което претендира юрисконсултско възнаграждение, възразява за прекомерност на заплатеното в полза на адв. Кеседжи и сочи, че приетите от касационната инстанция писмени доказателства касаят данъчни периоди извън ревизирания и са неотносими към спора. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Стара Загора е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-16002419006721-091-001/07.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 360/27.07.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив в частта на допълнително установените задължения за ДДС за данъчен период м. 02.2019 г., възлизащи на 25911,77 лв. и лихви 4059,99 лв. Според фактическите установявания на първостепенния съд основната дейност на касатора е търговия на едро с активни имплантируеми изделия, изделия за анестезия и респирация, стоматологични изделия, електро-механични медицински изделия, болнично оборудване, инструменти за многократна употреба, изделия за еднократна употреба, помощни средства за лица с увреждания, фармацевтични стоки, медицинска техника и апаратура и др. Ревизията е предхождана от проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, в рамките на която от търговеца е представена и декларация за стопанисвани обекти към 18.03.2019 г., а именно: обект и склад в гр. Казанлък, ул. "Ген. Скобелев" 16; обект и склад в гр. Казанлък, местност "Мутафчийска чешма" 16; склад в с. Бузовград, общ. Казанлък, местност зад Тунджа"; търговски обект и склад в гр. София, жк "Свобода", ул. "Народни будители" между бл. 10 и бл. 37. На 09.07.2019 г. и на 10.07.2019 г. са извършени оперативни проверки за установяване на наличните активи в изброените обекти. Сравнени са количествата по артикули и наименования, установени при фактическото преброяване със заведените стоки по сметка 304 "Стоки" към същата дата, при което е констатирано, че част от наличната по счетоводните данни стока не е открита в стопанисваните от търговеца четири обекта. Така за обекта склад и магазин в гр. Казанлък, ул. "Ген. Скобелев" 16 са съставени протокол /ПИП/ 0330918/09.07.2019 г. и доклад. Във въпросния лист към ПИП, попълнен при започване на оперативната проверка в обекта, от представител на задълженото лице е отбелязано, че стоки с отчетна стойност 204 539,39 лв., които се водят като налични в обекта, са изнесени, но не са фактурирани и не са платени; тези стоки са предоставени на "Язон трейд" ЕООД с приемо-предавателни протоколи от 13.02.2019 г. Представени са 3 бр. приемо-предавателни протоколи, в които е записано, че на 13.02.2019 г. ЕТ "В. Игнатов В енд В" предава на "Язон трейд" ЕООД медицински инструменти, подробно описани по вид, код и количество /брой/, без посочени стойности/цени, съдържат се данни за имена и подписи на страните с посочена дата на предаване на стоките - 20.02.2019 г. На 10.07.2019 г. е извършена проверка в счетоводството на РЛ в гр. Казанлък относно сключени договори за доставка на консумативи и други медицински изделия, в рамките на която са представени договор за обществена поръчка от 14.05.2019 г., сключен между УМБАЛ "Св. Иван Рилски ЕАД, гр. София и касатора; договор за доставка на медицински изделия от 14.11.2016 г. с УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД Пловдив; Договор за изпълнение на обществена поръчка от 21.01.2019 г. между УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД Пловдив и "Язон трейд" ЕООД; Споразумение за ползване на помещение от 01.02.2019 г. между страните по последния договор. В рамките на същата проверка са изискани данни и от Язон трейд ЕООД, което на 09.09.2019 г. представило споразумение от 01.02.2019 г. за ползване от ЕТ "В. Игнатов В енд В" на 20 кв. м. от помещение в гр. Пловдив, бул. "Пещерско шосе" 66А; фактури за наем, справка за счетоводно им отразяване; 3 бр. приемо-предавателни протоколи от 13.02.2019 г. за предадени хирургични инструменти; 3 бр. фактури и спецификации към тях за закупени хирургични инструменти, издадени от РЛ през м. 02, м. 06 и м. 08.2019 г. Според писмените обяснения на управителя на "Язон трейд" ЕООД предадените с приемо-предавателните протоколи от 13.02.2019 г. стоки са собственост на едноличния търговец и се намират в помещение в гр. Пловдив, бул. "Пещерско шосе" 66А съгласно споразумение от 01.02.2019 г.; през 2018 г. "Язон трейд" ЕООД е участвало в процедура по обществена поръчка с предмет "Доставка на хирургичен инструментариум за нуждите на УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД гр. Пловдив , в резултат на което е сключен договор от 20.05.2019 г. за изпълнение на обществена поръчка между УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД - възложител и "Язон трейд" ЕООД - изпълнител във връзка с Решение 176/18.03.2019 г. на изпълнителния директор на УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД за класиране на участниците и определяне на изпълнител по обществената поръчка с предмет: доставка на хирургичен инструментариум за нуждите на УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД, гр. Пловдив. В писмените обяснения е посочено още, че именно във връзка с този договор са и търговските отношения на Язон трейд ЕООД с ЕТ "В. Игнатов - В енд В" за доставка на хирургични инструменти, но е уточнено, че не е сключен писмен договор за това. Описано е, че хирургичният инструментариум по договора за доставка с УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД е с голям обем и сложна спецификация, което е свързано с обработка, окомплектоване и разпределение по отделенията на болницата на заявките и спазване на сроковете за доставка. Пояснява се, че възложителят приема и заплаща само количествата по вид на инструментите, които е заявил писмено в заявките към изпълнителя "Язон трейд" ЕООД, като след уточняване на заявените от възложителя инструменти по вид и количества, следва фактуриране на същите от ЕТ "В. Игнатов - В енд В" към "Язон трейд" ЕООД, и от "Язон трейд" ЕООД към УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД. Сочи се, че в интерес на точното изпълнение на договора за обществена поръчка касаторът е транспортирал хирургичните инструменти в помещение под наем в гр. Пловдив, бул. "Пещерско шосе" 66А, за по-добра локация при предаване на заявените стоки на клиента УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД. Управителят на "Язон трейд" ЕООД заявява, че към датата на обяснението /вх. Вх Р-3746/09.09.2019 г. /, от ЕТ "В. Игнатов - В енд В" към дружеството са издадени 3 бр. фактури с описи на хирургични инструменти. Останалите инструменти по трите приемо-предавателни протокола от 13.02.2019 г. са все още собственост на едноличния търговец. Според писмени обяснения на РЛ търговските взаимоотношения с "Язон трейд" ЕООД почиват на устна договореност за сътрудничество по изпълнението на доставки на хирургични инструменти във връзка с договор за изпълнение на обществена поръчка с възложител УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД гр. Пловдив. С оглед определените в него срокове, обем и начин на доставките за болницата са предприети действия стоките /хирургически инструменти/ да бъдат складирани от ЕТ "В. Игнатов В енд В" в помещение, което е част от офисна и складова площ на Язон трейд ЕООД. Протоколите от 13.02.2019 г. съдържат индивидуализиращи данни /характеристики/ и количества на стоките, които следва да се съхраняват в наетото помещение и документират единствено факта, че се намират в помещение, до което достъп има и от страна на "Язон трейд" ЕООД. Стоките не са индивидуализирани по единична цена и стойност и не са предявени като задължение на "Язон трейд" ЕООД към ЕТ "В. Игнатов - В енд В". Изделията са индивидуализирани с единична цена и стойност в момента на фактическото асемблиране на количеството и вид стока по всяка конкретна заявка, отправена от дружеството и ефективното предаване на стоките, което се документирало със спецификация, протокол за приемане и предаване на стоките, индивидуализирани с единична цена и издаване на данъчна фактура за конкретно заявените стоки. В потвърждение на изложеното е представено и споразумение от 13.02.2019 г. между "Язон трейд ЕООД и касатора. Заявено е, че фактурираните хирургични инструменти към 31.10.2019 г. са с отчетна стойност 74 980,54 лв., като са посочени издадените фактури, спецификации към тях, приемо-предавателни протоколи и заявки. Пояснено е, че остатъкът налични стоки в складовото помещение в гр. Пловдив, бул. "Пещерско шосе" 66А, към 31.10.2019 г. са с отчетна стойност 129 558,85 лв. Според писменото обяснение от 29.01.2020 г. няма промяна в стоковата наличност на хирургичните инструменти и тяхната стойност след 31.10.2019 г. Посочва се, че през последните два месеца липсвали заявки и съответно нямало търговски взаимоотношения между едноличния търговец и "Язон трейд" ЕООД. По тази причина, както и поради проявен интерес и от други клиенти, на 27.12.2019 г. стоката е била изтеглена от склада в гр. Пловдив и към момента се намирала в гр. Казанлък. Органите по приходите приели, че през ревизирания период 01.02.2019 г. - 28.02.2019 г. ЕТ "В. Игнатов - В енд В" е предоставило на "Язон трейд" ЕООД стоки /хирургични инструменти/ с отчетна стойност 204 539,39 лв. по 3 бр. приемо-предавателни протоколи с дата на съставяне 13.02.2019 г. и дата на фактическо предаване 20.02.2019 г. в склад в гр. Пловдив, собственост на "Язон трейд" ЕООД, което съставлява доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. При предаването на стоките, което е станало на 20.02.2019 г., едноличният търговец е следвало да издаде фактура и да начисли ДДС. Част от предадените стоки /с отчетна стойност 74 980,54 лв./, впоследствие са били фактурирани, а останалите предоставени стоки /на обща стойност 129 558,85 лв./ към момента на съставянето на РД не са били фактурирани, поради което на основание чл. 86, ал. 1 и, ал. 2 от ЗДДС за данъчен период м.02.2019 г. следва да се начисли ДДС в размер на 25 911,77 лв. върху данъчна основа от 129 558,85 лв., представляваща разликата между предадените с приемо-предавателни протоколи хирургични инструменти по отчетната стойност в размер на 204 539,39 лв. и отчетната стойност на фактурираните от ЕТ "В. Игнатов - В енд В" към "Язон трейд" ЕООД хирургични инструменти по 7 бр. фактури, издадени след датата на данъчното събитие - 20.02.2019 г. По делото е прието заключение на ССчЕ, според което РЛ е ползвало помещение - част от имот, находящ се в гр. Пловдив, стопанисван от "Язон трейд" ЕООД - фактури с 0000000760/03.06.2019 г. на стойност 600 лв. и 0000000763/02.08.2019 г. на стойност 500 лв., като същите са осчетоводени при издателя. Плащането по тези две фактури е било извършено на 14.11.2019 г. по банков път, а договорът за наем е бил прекратен с анекс от 27.12.2019 г., като на същата дата служители на ЕТ са вдигнали стоките. Според заключението стоките, които РЛ е продало на "Язон трейд" ЕООД, са намерили отражение в счетоводството му към момента на реализиране на всяка конкретна сделка, въз основа на издадените фактури и приемо-предавателни протоколи към тях, като договорът за наем за складова площ не е основание за заприходяване на стоките, съхранявани в помещението. Проследена е и последващата реализация на закупените стоки, като се сочи, че същите са продадени от "Язон трейд" ЕООД на УМБАЛ "Свети Георги" ЕАД Пловдив. Счетоводството на едноличния търговец и на "Язон трейд" ЕООД е водено редовно и отразява вярно дейността. Според Административен съд Стара Загора оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във вр. с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание. Първостепенният съд е приел, че собствеността върху цялото количество хирургични инструменти с отчетна стойност 204 539,39 лева е прехвърлена въз основа на трите приемо-предавателни протокола от 13.02.2019 г., в които е отбелязана дата на предаване - 20.02.2019 г. В тях медицинските инструменти са подробно описани и конкретно определени по вид, код и количество /брой/. Касае се за родово определени вещи и следователно прехвърлянето на собствеността върху тях се извършва с индивидуализирането им на 20.02.2019 г. - при фактическото предаване на стоките. При липса на изрична договорка в друг смисъл в протоколите или в друг документ с достоверна дата, издаването на фактури в момент, по-късен от предаването на стоките, не е обстоятелство, което може да промени датата на данъчното събитие. По аргумент от разпоредбите на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 25, ал. 1 и, ал. 2 от ЗДДС, за целите на закона моментът на настъпването на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношение между страните, а е обвързан с прехвърляне на правото на фактическо разпореждане с вещта като собственик. Пред касационната инстанция са представени справки за издадените от ЕТ В. Игнатов В енд В фактури за хирургични инструменти на Язон трейд ЕООД и разплащанията към тях и такава, от която са видни изписаните стоки по отчетна стойност за 2020 г., 2021 г. и 2022 г., от които се установява, че значителна част от стоките по спорните приемо-предавателни протоколи са реализирани в последващата облагаема дейност на едноличния търговец. Нещо повече от обяснителните текстове на хронологичните описи на сч см 304, приети в осз на 20.04.2022 г., се установяват видовете вещи, които са заприходявани и сред тях не се съдържат хирургически инструменти. Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо такова за осъществени доставки на стоки от РЛ в полза на Язон трейд ЕООД, конкретизирани по номенклатури и количество в приемо-предавателни протоколи с дата 13.02.2019 г., съставени между търговците. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката. Затова при решаването на спора въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. Разпоредбите, установяващи задължение за начисляване на ДДС и изискуемост на данъка - чл. 86 във връзка с чл. 25 и чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, свързват задължението за начисляване и изискуемостта на данъка с настъпване на данъчно събитие, което е прехвърляне на собственост или завършване на услуга. Данъчно събитие не може да се презюмира. Начисляването на ДДС в конкретен период върху отчетната стойност на фактически предадени от ревизираното лице на друг търговец стоки е допустимо да бъде извършено само в случай на установяване на доставка на стоки. Такава по смисъла на чл. 6 ЗДДС вр. чл. 14, § 1 от Директива2006/112/ЕО е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Константна е съдебната практика, че понятието доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Именно това обстоятелство не е установено по делото. Самият назован от органите по приходите получател по доставката Язон трейд ЕООД сочи в писмените си обяснения, че макар да е имал достъп до склада, в който са се намирали медицинските инструменти, не е имал възможност фактически да се разпорежда с тях, тъй като те са собственост на РЛ. Позицията му се подкрепя от съществуването на наемно правоотношение с едноличния търговец и договор за доставка на хирургични изделия, сключен с лечебно заведение на територията на гр. Пловдив и поясненията за спецификата на изпълнение на последния /заявки по отделения, комплектуване на изделия с конкретно предназначение/. Въз основа на представените пред касационната инстанция писмени доказателства, приети в осз на 16.02.2022 г. фактури, издадени от РЛ, придружени със спецификации и заявки, съдът приема, че значителна част от стоките, описани в спорните приемо-предавателни протоколи, са предмет на доставка между едноличния търговец и Язон трейд ЕООД в последващи ревизирания периоди. Установено е /заключение на ССчЕ/, че стоките по приемо-предавателните протоколи не са заприходени от Язон трейд ЕООД към момента на съставяне на приемо-предавателните протоколи, а стоките, които РЛ е продало на "Язон трейд" ЕООД, са намерили отражение в счетоводството му към момента на реализиране на всяка конкретна доставка, въз основа на издадените фактури и приемо-предавателни протоколи към тях, а договорът за наем за складова площ не е основание за заприходяване на стоките, съхранявани в помещението. От значение за спора е и обстоятелството, че вещите, описани в приемо-предавателните протоколи, представляват медицински изделия, търговията с които е регламентирана в Закона за медицинските изделия, в който са предвидени особени правила за отчетността на всяка покупко-продажба на такива, осъществявана от търговци на едро арг. чл. 83б, ал. 1 и ал. 2 ЗМИ. Сред писмените доказателства по ревизионната преписка не се съдържат относими към цитираните разпоредби данни, които да подкрепят тезата на приходните органи за настъпило данъчно събитие по доставка на стоки към 20.02.2019 г. Не се основава на икономическата логика разбирането на ревизиращите, че данъчната основа по доставката следва да се приеме тяхната отчетна стойност. Съобразно СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси вещите се заприходяват по цена на придобиване, включваща цена на закупуване и разходи за доставка, респ. прехвърляне на собствеността. Когато страни по доставката са търговци цената, на която са заприходени стоките, не би била равна на продажната цена. Установяването на облагаема по ЗДДС доставка в разглеждания случай е обвързано със същия доказателствен стандарт като прилагания от приходната администрация, когато ревизираните лица се позовават на съществуването и реалността на изпълнението на определени сделки с цел признаване право на приспадане на данъчен кредит. Като не е съобразил този принцип, Административен съд Стара Загора е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна, като бъде отменен и оспореният ревизионен акт. При този изход на спора основателна е своевременно заявената от касатора претенция за присъждане на разноски. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на дружеството разноски за двете инстанции в размер на 6960 лв., от които 2940 лв. разноски за касационната инстанция и 4020 лв. за първата. Неоснователно е възражението за прекомерност на заплатеното възнаграждение на адв. Кеседжи с оглед материалния интерес по спора, обема и качеството на осъществената от нея процесуална защита в двете инстанции. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение