Решение № 6473 от 10.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12216/2010 г.

Решение № 6473 от 10.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12216/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на на ЕТ "Джелал Топал" със седалище в Крумовград срещу Решение № 1064/14.07.2010 г., постановено по адм. дело № 1593/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 090000440/14.03.2008 гoд., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Кърджали, потвърден с Решение № 333/30.04.2008 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на търговеца е увеличен финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от Закона за корпоративното подоходно облагане (отм.) за 2002 г. със сумата 43994 лв. и е определен на тази основа данък по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (отм.) за 2002 г. в размер на 15138,90 лв. е начислената лихва в размер на 9543,42 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е постановил един немотивиран акт, като не е обсъдил нито едно от представените от него многобройни писмени доказателства, нито е обсъдил приетата съдебно-счетоводна експертиза, а се е задоволил само да теоретизира спора, като го е свел само до това кой стандарт е приложим и кой не. В касационната жалба се твърди, че ПАС не е обсъдил заключението на вещото лице ведно с останалите доказателства по делото. Жалбоподателят посочва, че са налице условията по НСС - 11 "Договори за строителство за непризнаването на приходите и разходите", като стандартът позволява да не отчитат приходи, когато не са налице всички изисквания от б. "А" до б. "Г" и да се отчетат такива, ако всички условия посочени по б. "А" до б. "Г" от стандарта са изпълнени. Посочва се, че не са изпълнени изискванията на две от точките на стандарта, а именно разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надлежно определени към датата на финансовия отчет и разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надлежно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора могат да бъдат сравнени с предвидените, поради което правилно при липсата на предпоставките на стандарта е отчел приходи за бъдещи периоди. ЕТ "Джелал Топал" твърди, че не е отчел разходи за бъдещи периоди или незавършено строителство. Претендира се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадените актове на данъчната администрация, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изпратил свой представител, но изразява писмено становище за оспорване на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: От наличната по преписката документация е видно, че всички разходи за извършените работи на обектите са отчетени през 2002 г. Налице са доказателства за приходите, а именно фактури и съпътстващите ги документи /договори, протоколи, актове/ с уточнени размер. Ето защо не отговаря на истината, че две от предпоставките на стандарта не са били налице. Предвид представените протоколи № 1 обр. № 19 "За установяване завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи" за обектите "Аварийно възстановяване на пътен мост Малка Чинка" без дата и "Аварийно възстановяване и укрепителни работи на "вододайна зона Крумовград" от 27.12.2002 г. е видно, че между Община Крумовград и ЕТ "Джелал Топал" са документирани извършени СМР. Същите са на стойност в рамките на уговорената цена по договорите. Във връзка с липсата на дата на един от протоколите № 1 за приемане на СМР обект с. Малка чинка следва да се има предвид, че лицето го е предоставило като съставен през 2002 г. и на негова база е издадена фактура № 212/27.12.2002 г., това е видно и от предоставената преписка на Общината и описа на доказателствата в писмо до НАП изх. № 33-00-272/15.11.2007 г. Въпросните СМР за обект, с. Малка Чинка са документирани като извършени през 2002 г., независимо от последвалите актове, разрешения за строеж и други. Това е видно от Окончателен доклад от "Пътинвест инженеринг" АД до Кмета на Община Крумовград с дата 30.10.2006 г., в който е посочено в т. 7, че изпълнените СМР от строителя са отчетени с подписани протоколи обр. 19 за установяване на завършени СМР. За обект "Вододайна зона" Крумовград съставения протокол № 1 е с дата 27.12.2002 г. за същия обект има и съставени Актове обр. 12 три броя с дати 16, 13, 10 декември 2002 г. В Окончателният доклад на строителния надзор от 2.11.2006 г. е посочено в т. 7, че СМР на обекта са извършени и приети с протокол обр. 19. Освен тези два обекта, жалбоподателят след 2002 г. е имал и други обекти, но вещото лице по допуснатата ССЕ не може да отговори дали жалбоподателят е изписвал строителни материали и за други обекти, тъй като не е имала такава задача. Според в. л. към момента на съставянето на протокол № 1 и за двата обекта жалбоподателят би могъл да изчисли надлежно разходите си за тези обекти, ако има съставена план-сметка. Тъй като той не е съставил такива план-сметки, не е могъл към този момент да знае какви материали са му необходими за влагане. Към момента на съставяне на протокола, ако СМР са извършени, жалбоподателят ще може да знае какви материали е вложил и какви разходи е направил за обекта. Извършените ССЕ в своето основно и допълнително заключение, не са взели под внимание протоколи обр. 19. ВЛ твърди, че след като не се четат датите им не може да се ангажира. Същото заключение е на база документите в преписката като актове обр. 12, констативни актове и окончателни доклади от дати следващи 2002 г., но без същите да са прочетени и видно от вписаното, да са направи извод, че те макар и последващи документират, че СМР е постигнато с протоколи обр. 19 от 2002 г. Bещото лице е разгледало и сравнявало строителните документи без да направи връзка на същите със счетоводното им отразяване, т. е. дали наистина след като тези строителни документи са от 2003 г., 2005 г. и 2006 г. - то в тези години е отчетено строителство, или просто е изчаквано с оглед приемането на обекта. ВЛ заявява, че е видяло счетоводно отражение на закупени строителни материали през 2003 г., но не може да каже дали са изписани и вложени в изследваните обекти поради липсата на аналитично отчитане и водене на книга за всеки обект. ВЛ всъщност не е установило влагането на материалите. От експертизата не може да се направи извода дали са налице изискванията на стандарта. Съдът е направил правилна преценка на Заключенията на вещото лице и не е третирал едностранчиво НСС 11. За 2002 г. фактури с № № 211/27.12.2002 г. с данъчна основа 37572,70 лв. и 212/27.12.2002 г. с данъчна основа 6421,30 лв. са били осчетоводени общо 43994 лв. като приходи за бъдещи периоди по сч. Сметка 704 - Приходи за бъдещи периоди. Така отчетени, тези приходи са посочени в Отчета за приходите и разходите за 2002 г. като суми с корективен характер в увеличение на разходната му част. Обяснението е, че това е сторено, тъй като към 31.12.2002 г. има незавършени строително-монтажни работи на два обекта, за които са издадени фактурите. По данните в счетоводния баланс за 2002 г. и салдата на счетоводните сметки за разходите няма налице осчетоводено незавършено строителство и разходи за бъдещи периоди. Пълният размер на разходите за обектите, договорирани за изпълнение, са били осчетоводени на база на актуваните работи с протоколите за приемане на тези работи. За целта са съставени два такива протокола за приемане на обектите, издадени са посочените по-горе фактури и плащанията по тях са били извършени на 28.12.2002 г. Не са били констатирани дефекти и неизпълнени работи. Като се имат предвид тези обстоятелства и документите за приемане на работите, издадените фактури и разплащания до 31.12.2002 г. на сумите, следва да се приеме, че в случая отлагането на признаването на приходите не е правомерно. Издаденият РА е констатирал, извършено счетоводно отчитане, с което ЕТ "Джелал Топал" умишлено е отложил признаването на част от приходите получени през 2002 г. С отчитането на приходите по двете фактури като такива за бъдещи периоди по кредита на сч. Сметка 704, а не като приходи за отчетната 2002 г., се нарушава принципа за съпоставимост на разходите с отчетените приходи. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), размерът на облагаемата печалба се получава, като счетоводният финансов резултат от отчета за приходите и разходите се увеличава с разходите, довели до намаляване на счетоводния финансов резултат, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по ред, определен в съответните нормативни актове с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет, или отчетени в нарушение на счетоводните изисквания. Отчетената сума в разходната част на отчета в размер на 43994 лв. води до намаляване на счетоводния финансов резултат и с нея правомерно е увеличен същия. В случая е налице хипотезата на тези разпоредби за увеличаването на финансовия резултат. С оглед на изложеното РА е правилен и законосъобразен, жалбоподателят не е оборел констатациите на органите по приходите, както в административното обжалване, така и в съдебна фаза. Според съда при договорите за строителство задължително е съобразяването на отчетността с етапите на строителството при изпълнение на договорите. Обжалваното решение е правилно. Законосъобразни са изводите на съда, че касатора е игнорирал неправилно принципа на текущото начисляване на като един от основите принципи в счетоводството съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч и не е отчел получените приходи от сделките, а ги е отчел като приходи за бъдещи периоди по с/ка 704. Това е така, защото отчитането на приходи за бъдещи периоди е възможно, когато не могат текущо да бъдат отчетени поради причина, че не могат надеждно да бъда изчислени. Относно оплакването в касационната жалба, че съдът не е обсъдил представените от касатора многобройни писмени доказателства, то е неоснователно, тъй като всички относими към спора доказателства са обсъдени от съда. За невъзприемане констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, каквото оплакване има в касационната жалба, то също е неоснователно. Съдът се е аргументирал защо не възприема констатациите на вещото лице, с което не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Настоящата инстанция намира за правилни изводите на ПАС, че правилно финансовият резултат на търговеца е преобразуван за 2002 г. със сумата 43994 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Налице е хипотезата на законовата норма, тъй като става въпрос за разходи, които жалбоподателят е отчел в нарушение на счетоводното законодателство и тези разходи са довели до намаляване на финансовия му резултат. Това е така, защото независимо че спорната сума от 43994 лв. по същество представлява приходи, доколкото те са отчетени като такива за бъдещ период след отчетния, в ОПР сумата е с корективен характер и увеличава разходната част на отчета. Нормата на чл. 4, ал. 2, т. 2 от Закона за счетоводството (ред., ДВ, бр. 98/2001 г.) въвежда принципа за съпоставимост на приходите и разходите и изисква разходите във връзка с определена сделка да се отразяват във финансовия резултат за онзи период, през който предприятието черпи изгода от нея, а приходите да се отразяват в периода, през който са отчетени разходите за получаване на изгодата. Ето защо е недопустимо да се отчитат приходи за бъдещи периоди, без да се съобразят и усилията разходите, които ще бъдат направени във връзка с тези бъдещи приходи. От своя страна и правилото на т. 6.6. от НСС 11 е категорично, че направените разходи по договора, които се отнасят за бъдещи дейности по договора, следва да се класифицират като разходи за незавършени работи по договора. Фактите по делото сочат, че незавършени дейности по договорите не е имало. Напротив, както строително-монтажните работи, така и заплащанията и по двата договора, са финализирани в рамките на 2002 г. Това е видно от датите на подписаните протоколи, с които се установява, че работите са завършени напълно и са приети без забележки от страните. Изпълнените СМР са на обща стойност 100178,10 лв. и ДДС 20035,62 лв., както и 5008,40 лв. за строителен надзор. След направена съпоставка с протокол № 1/27.12.2002 г. органът по приходите е установил, че окончателният сертификат отразява същите СМР, за които е издаден протоколът; разплащането за същите е извършено изцяло преди края на 2002 г., поради което не следва да се приеме, че са останали недовършени СМР. Заключението на съдебно-счетоводната експертиза не може да обоснове извод в подобна насока, защото вещото лице не е взело под внимание протоколи обр. 19. При разглеждане на строителните документи то не е обвързало същите със счетоводното им отразяване, т. е. дали наистина след като има строителни документи от годините след ревизираната (2003 г., 2005 г. и 2006 г.), то в тези години е отчетено строителство. Експертизата не може да отговори категорично дали материалите са изписани и вложени в изследваните обекти поради липсата на аналитично отчитане и водене на книга за всеки обект. В. л. твърди, че в актовете обр. 12 има описани повече извършени работи, но същевременно признава, че в документите не са детайлно отразени вложените материали по количества и асортименти и от тях не е видно колко от материалите по справката са вложени и не може категорично да заяви дали са вложени всички материали, описани в справката. Вещото лице не можа да отговори било ли е възможно жалбоподателят да предвиди разходите. За обект вододайна зона Крумовград първоначалната фактура е издадена за стойност 100177,70 лв. без ДДС, а за толкова е и окончателният сертификат. Изложените мотиви сочат, че преобразуването на финансовия резултат на жалбоподателя за за 2002 г. със сумата 43994 лв. е законосъобразно извършено. Оттук и определеният данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. в размер на 15138,90 лв. подлежи на потвърждаване ведно с начислената лихва в размер на 9543,42 лв., явяваща се акцесорно задължение към главното данъчно задължение. Предвид изложеното, обжалваното решение не страда от пороците, визирани от касатора, тъй като Съдът правилно е приложил материалния данъчен закон, не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при правилно установена по делото фактическа обстановка е направил и правните си изводи. Затова решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода от спора на жалбоподателя не се дължат разноски, а на ответника не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като същият не е бил представляван от юрисконсулт. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо "А" отделение,