Решение № 5283 от 1.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град Пловдив против решение 236/05.07.2021 г. на Административен съд Смолян, постановено по адм. дело 176/2020 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт Р-16002117008311-091-001/04.07.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив за установените на С. Куцайков задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за ревизираните периоди на 2013 г. - 2016 г. както следва: Данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 570.63 лева и лихви от 242.12 лева, За 2014 г. в размер на 292.99 лева/805.40 лева и лихви от 93.43 лева; за 2015 г. в размер на 551.42 лева/1387.24 лева и лихви от 121.49 лева и за 2016 г. в размер на 776.01 лева/2 397.10 лева или лихви от 92.48 лева. ДОО - за 2013 г. в размер на 656.25 лева и лихви от 325.68 лева; за 2014 г. в размер на 645.12 лева и лихви от 255.42 лева; за 2015 г. в размер на 645.12 лева и лихви от 189.87 лева; за 2016 г. в размер на 892.45 лева и лихви от 153.72 лева; ЗО - за 2013 г. в размер на 410.16 лева и лихви от 203.58 лева; за 2014 г. в размер на 403.20 лева и лихви от 159.62 лева; за 2015 г. в размер на 403.20 лева и лихви от 118.69 лева; за 2016 г. в размер на 557.78 лева и лихви от 96.08 лева. ДЗПО-УПФ - за 2013 г. в размер на 256.35 лева и лихви от 127.23 лева; за 2014 г. в размер на 252.00 лева и лихви от 99.76 лева; за 2015 г. в размер на 252.00 лева и лихви от 74.18 лева; за 2016 г. в размер на 348.61 лева и лихви от 60.04 лева. Обжалваният размер на задълженията е изчислен от касатора въз основа на разходни касови ордери (РКО), товарителници и разписки за получени суми от Еконт Експрес ООД, за които е установено чрез съдебно графологическата експертиза (СГЕ), че са копия, подписани от ревизираното лице, както и въз основа на документите, за които ревизираното лице изрично е заявило, че не се оспорват и документите, представени в оригинал от куриерското дружество. В касационната жалба са изложени доводи, че решението в обжалваната част е неправилно постановено, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът в нарушение на съдопроизводствените правила е приел, че подписаните от ревизираното лице оспорени копия - 92 броя документи, както и копията, които не се оспорват, не са годни писмени доказателства. Счита, че документите, представени в копия, чието авторство е доказано, както и тези, които не са оспорени е следвало да бъдат ценени от съда като годни доказателства. С оглед мотивите на касационната инстанция за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, счита, че спорът не се свежда до това, дали ревизираното лице е извършвало търговска дейност, а до размера на реализираните доходи от тази дейност. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски. Ответникът С. Куцайков от [населено място], общ. Смолян, чрез адв. Н. Маргаритова оспорва касационната жалба като неоснователна и моли обжалваното съдебно решение да се остави в сила, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира разноски за касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Смолян е бил ревизионен акт, с който на С. Куцайков от [населено място], община Смолян са установени следните задължения: за ДДС в размер на 11 238.50 лева и съответните лихви от 1375.59 лева; за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. 570.63 лева и лихва 242.12 лева; за 2014 г. 805.40 лева и лихва 259.89 лева; за 2015 г. 1387.24 лева и лихва 306.40 лева и за 2016 г. 2397.10 лева и лихва 286.34 лева; за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за ДОО за 2013 г. 656.25 лева и лихва 325.68 лева, за 2014 г. 926.25 лева и лихва 346.14 лева, за 2015 г. 1595.40 лева и лихва 399.76 лева и за 2016 г. 2756.77 лева и лихва 376.48 лева; за ЗО за 2013 г. 410.16 лева и лихва 203.58 лева, за 2014 г. 578.91 лева и лихва 216.32 лева; за 2015 г. 997.12 лева и лихва 249.87 лева и за 2016 г. 1722.98 лева и лихва 235.31 лева и за ДЗПО-УПФ за 2013 г. 256.35 лева и лихва 127.23 лева, за 2014 г. 361.82 лева и лихва 135.20 лева, за 2015 г. 623.20 лева и лихва 156.17 лева и за 2016 г. 1076.86 лева и лихва 147.06 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради укрити приходи от продажби на стоки, доставяни от ревизираното лице до клиентите чрез куриер - Еконт Експрес ООД. Органите по приходите са приели, че ревизираното лице е осъществявало търговска дейност, за която е достигнало оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, подлежи на облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и се дължат задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение 6954/09.06.2020 г. постановено по адм. дело 857/2020 г. Върховният административен съд е отменил първоинстанционното съдебно решение 444/11.11.2019 г. на Административен съд Смолян по адм. дело 309/2018 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания да се изпълни процедурата по чл. 193 от ГПК; съдът да установи въз основа на съвкупна преценка на доказателствата по делото дали ревизираното лице е осъществило твърдените от приходната администрация продажби на стоки, получил ли е сумите по платежите за стоките, съответно реализирал ли е приходи, които са укрити, налице ли са облагаеми доставки, за които следва да се начисли ДДС, като при необходимост следва да се възложат и допълнителни задачи на съдебно счетоводната експертиза. След изясняване на спора от фактическа страна на съда е указано да обсъди всички възражения на страните, в това число налице ли са основания за облагане по особения ред и извършване на продажби на стоки от ревизираното лице, чрез които да е достигнат прага за регистрация по ЗДДС, съответно предпоставки за облагане по ЗДДФЛ, ЗДДС, КСО и ЗЗО. С обжалваното съдебно решение, съдът е отменил изцяло ревизионния акт по отношение на всички установени задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО по Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Решението се обжалва от директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Пловдив частично по отношение на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и по отношение на задължителните осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице. В частта, в която е отменен ревизионния акт за начисления ДДС и съответните лихви решението не е обжалвано и е влязло в сила тази част. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт за установените данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за 2013 г. се обжалва изцяло за пълния размер на задълженията в ревизионния акт. В останалата част, в която са отменени установените задължения по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски (ДОО, ДЗПО УПФ, ЗО) за ревизираните периоди на 2014 г., 2015 г. и 2016 г. решението се обжалва частично за конкретно посочените в касационната жалба размери на данъка и осигурителните вноски За разликата над посочените от касатора суми до пълния размер на задълженията по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за тези периоди, съдебното решение, с което актът е отменен също е влязло в сила. За да постанови обжалвания резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната по чл. 120 ДОПК форма, но в нарушение на материалния закон. От фактическа страна съдът е установил, че констатациите в ревизионния акт за извършени от С. Куцайков продажби на стоки (авточасти) чрез куриер срещу получено заплащане чрез наложен платеж, се основават на представената от Еконт Експрес ООД информация на оптичен носител и справки за куриерските и пощенските пратки, както и за сумата на наложените платежи с подател/получател ревизираното лице за периода от 01.01.2013 г. 31.07.2017 г. При анализа на данните от оптичния носител органите по приходите са установили, че се съдържат файлове с информация за всички куриерски и пощенски услуги с подател С. Куцайков, за всички куриерски и пощенски услуги с получател С. Куцайков, за всички куриерски услуги с подател [номер] и ZIP файл със снимки на документи РКО, товарителници и др. Въз основа на тези доказателства, при ревизията е прието, че приходите от търговия с авточасти, реализирани чрез Еконт Експрес ООД, не са отчетени и декларирани от С. Куцайков, като не е отчетена и отчетната им стойност. В частта по ЗДДФЛ органите по приходите са приели, че са налице укрити приходи от продажби както следва: за 2013 г. в размер на 13 492 лева, за 2014 г. 19 043 лева, за 2015 г. 32 800 лева и за 2016 г. 56 677 лева. Според ревизиращия екип стоките са реализирани с надценка от 62 %, определена въз основа на търговската надценка, използвана от СКАУТОПАРТС ЕООД, чийто собственик и управител е ревизираното физическо лице. Въз основа на тази надценка и размера на укритите приходи е определена отчетната стойност на стоките както следва: за 2013 г. в размер на 8 365.04 лева, за 2014 г. - 11 806.66 лева, за 2015 г. 20 336 лева и за 2016 г. 35 139.74 лева. От разликата между приходите и отчетната стойност на стоките е формирана печалба от стопанска дейност без регистрация по ТЗ на лицето съответно в размер на 5 126.96 лева за 2013 г., 7 236.34 лева за 2014 г., 12 464 лева за 2015 г. и 21 537.26 лева за 2016 г. След приспадане на установените при ревизията авансови осигурителни вноски и вноски от годишно изравняване за съответния период, е определена данъчна основа по чл. 122, ал.2 ДОПК за доходи по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3 804.20, за 2014 г. 5 369.36 лева, за 2015 г. 9 248.28 лева, за 2016 г. 15 980.65 лева, върху която е начислен данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ от 15 %. В частта по КСО и ЗЗО, органите по приходите са приели, че С. Куцайков през всяка от ревизираните години е извършвал трудова дейност и подлежи на задължително осигуряване като самоосигуряващ се на основание чл. 4, ал. 3, т.2 КСО за фондовете на ДОО, чл. 127, ал.1 КСО за ДЗПО УПФ като лице, родено след 31.12.1959 г. и на основание 40, ал.1, т. 2 КСО. Съдът е установил, че в хода на ревизията от Еконт Експрес ООД са представени само данни на електронен носител, които са разчетени с протокол от 09.02.2018 г. В съдебното производство от Еконт Експрес ООД част от документите, са представени в оригинал по реда на чл. 192 ГПК. В производството по адм. дело 309/2018 г. по описа на АС Смолян, органите по приходите са представили разпечатки от снимките на документи, представени от дружеството куриер на електронен носител общо 5 папки, всяка от които съдържа по 2 тома. С молба 24.09.2019 г. част от така представените разпечатки на документи са оспорени от жалбоподателя относно тяхното авторство. В изпълнение указанията на горната инстанция първоинстанционният съд е открил производство по чл.193 ГПК. От заключението на съдебно почерковата експертиза съдът е установил, че подписите върху конкретно посочени документи, находящи се в папка 1, том 1 и папка 1, том 2, папка 2, том 1, папка 3, том 3, папка 3, том 4 и папка 5, том 3 са копия на подписи, изпълнени от лицето С. Куцайков. За останалите оспорени документи вещото лице е посочило, че подписите или са с много лошо качество, непозволяващо идентификационно изследване или не се виждат, поради естеството на заснемане, или липсват подписи въобще, или подписите са изпълнени от други лица. Конкретни документи, посочени от жалбоподателя на л. 190-193 от делото (адм. дело 309/2018 г.), както и представените от третото лице оригинали, не са оспорени относно авторството им. По отношение на документите, които според вещото лице съдържат копие на подписи на С. Куцайков, съдът е приел, че не са годни доказателства, тъй като са копия, а експертиза, изготвена въз основа на копия не е обективна, не почива на достоверни и обективни факти. Без оригиналите, всяка идентификация на подписите не е обективна. По отношение на неоспорените документи съдът е изложил идентични съображения. При липса на оригинали, дори неоспорени, тези копия не следва да бъдат приети за годни доказателства. Много от тях са снимани зацапано, ръкописните текстове са нечетливи, а други не съдържат имената на Куцайков. По отношение на оригиналите съдът е приел, че следва да бъдат кредитирани като доказателства. Със заключението на съдебно икономическата експертиза е определена търговска надценка, различна от приетата при ревизията - като среден процент печалба от търговска дейност по НКИД 4532 за всяка от ревизираните години: 2013 г. 28.09%, 2014 г. 28.16 %, 2015 г. 31.60 % и за 2016 г. 29.74 %. В отговор на поставените задачи вещото лице е изчислило приходи от продажби по години, данъчна основа за облагане доходи от стопанска дейност, размер на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителните осигурителни вноски за ревизираните периоди, въз основа на конкретни РКО и разписки, описани в таблици по години 2013, г. 2014, г., 2015 г. и 2016 г. В заключението е посочено, че изчисленията се основават на представените от Еконт Експрес ООД оригинални документи, неоспорените копия на документи, съгласно молба с вх. 2930/24.09.2019 г. на л. 189-193 от адм. дело 309/2018 г. и копия на документи, които според приетата графологическа експертиза са подписани от ревизираното лице. При така установените факти, съдът е посочил, че за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал.2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт, обстоятелствата по чл. 122, ал.1 от ДОПК следва да са несъмнено установени от органите по приходите. В конкретния случай, според съда, по делото няма категорични доказателства за основанията по чл. 122, ал.1, т.1, 2, 4 и 5 ДОПК. Не са събрани доказателства за укрити доходи за периода 2013 г. - 2016 г., като не се доказват посочените в ревизионния акт неотчетени приходи от доставки на стоки до трети лица чрез куриерската фирма ( Еконт Експрес ООД) и получени парични средства с наложен платеж. Жалбоподателят е оспорил копията на доказателствата, представени на оптичен и хартиен носител и е поискал представянето на оригиналите, но по делото е установено, че те не са запазени. Ответникът е заявил, че ще се ползва от всички доказателства, в това число и от копията, представени като разпечатки и съдът е открил производство по чл. 193 ГПК. В това производство е установено, че само част от оспорените копия са подписани от Куцайков. Тези документи ведно с неоспорените копия и оригиналите, са съобразени при изготвяне на СИЕ. В резултат на оспорването съдът е приел, че само оригиналите (на документите) са годни доказателства. По отношение на копията на документи, представени като разпечатки по чл. 54, ал. 5 ДОПК е приел, че не са годни доказателствени средства, тъй като тяхната автентичност не е подкрепена от СГЕ, според която само 92 броя от оспорените копия са подписани от Куцайков. Съдът не е кредитирал 92 те копия, тъй като авторството им е оспорено, а СГЕ е изготвена въз основа на база копия. Липсата на оригинали, според съда, разколебава достоверността на изследваните копия. Става дума за частни свидетелстващи документи с ниска доказателствена стойност, а неавтентичният документ винаги означава липса на документ. Приел е, че в случая материална доказателствена сила имат единствено оригиналните документи, които удостоверяват неизгодни за Куцайков факти, които удостоверяват неизгодни за него факти. По отношение доказателствената сила на таблиците, справките и снимките, изготвени от третото лице Еконт Експрес ООД на оптичен носител и впоследствие представени от административния орган като разпечатки, съдът е преценил, че не са достатъчни като документална опора за издаването на оспорения ревизионен акт. Съдът не е изключил така представените от третото лице документи от доказателствата по делото, но е приел, че по делото не са налице достатъчно годни доказателства обосноваващи твърденията на данъчния орган. Релевантният факт продажба на авточасти, без отчитане на прихода от тези продажби, според съда не е доказан. Това е така, тъй като първичните документи, на които се основават констатациите на органите по приходите са копия, част от които са оспорени по авторство, а неоспорените са нечетливи. Релевантни са не таблиците и справките, представени от куриерското дружество като електронен документ, а първичните товарителници, разписки и др. Първичните документи е следвало да бъдат събрани на хартиен носител в оригинал или в заверен препис, а не от отразявания в системата на третото лице. По тези съображения съдът е обосновал извод, че по делото не са представени документи, въз основа на които да се направи категоричен извод за наличието на укрити приходи от продажби на авточасти и извършени облагаеми доставки. Стойността на продажбите, удостоверена от представените по делото оригинали на документи, според съда, не обосновава извод за извършване на търговска дейност по занятие. Решението в обжалваната част е правилно постановено. Съгласно принципа за обективност по чл. 3, ал. 3 ДОПК истината за фактите се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. Съгласно чл. 37, ал.1 ДОПК доказателствата се събират служебно от органите по приходите. В конкретния случай облагането с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и установяването на задължителни осигурителни вноски на С. Куцайков, което е предмет на касационно обжалване в настоящото производство, е за извършени от него, в качеството му на физическо лице без регистрация по ТЗ продажби на авточасти чрез куриер срещу заплащане, получено чрез наложен платеж или пощенски преводи, изплатени от Еконт Експрес ООД. Според данните от дружеството - куриер за извършването на продажбите и получаването/изплащането на паричните суми са съставяни документи товарителници, разходни касови ордери (РКО) и разписки, които са писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК и по смисъла на чл. 178 и сл. ГПК, приложим в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт на основание § 2 от ДР на ДОПК. В конкретния случай тези писмени доказателства не са събрани в хода на ревизията. От данните по преписката се установява, че в хода на ревизията от трето лице Еконт Експрес ООД са представени фото снимки на документи на електронен носител (CD), заедно с таблици, изготвени от куриера. Техническите носители на данни са веществени доказателства съгласно чл. 71 ДОПК, а не писмени доказателства. С административната преписка пред съда е представен единствено диска. За първи път в съдебното производство ответникът е представил разпечатки на съдържащите на оптичния носител снимки на документи (РКО, товарителници и разписки). Съгласно чл. 54, ал. 5 ДОПК като доказателства се допускат и разпечатки от данни, заверени от органа по приходите, получени на технически носители или по електронен път по реда на чл. 37, ал. 5 и 6. Систематичното място на нормата е в производството по издаване на ревизионния акт. В конкретния случай релевантните за спора факти по извършване на продажби и получаване на приходи от ревизираното лице се установяват с писмени доказателства, каквито не са събрани от третото лице. Жалбоподателят е направил искане по чл. 183 от ГПК да се приложат оригиналите на документите, въз основа на които е издаден ревизионния акт, което съдът е уважил с протоколно определение от 06.02.2019 г. по адм. дело 309/2018 г. С молба от 21.02.2019 г. решаващият орган е заявил, че не разполага с оригиналите на документите, тъй като те са представени от третото лице Еконт Експрес ООД и следва да бъдат събрани по реда на чл. 192 ГПК, каквото искане е направено от жалбоподателя. В изпълнение на задължението по чл. 192 ГПК третото лице е представило оригиналите на част от документите, а за останалите е заявило, че са унищожени и не е в състояние да ги представи. При тези факти, законосъобразно съдът е приел за годни доказателства единствено представените по делото писмени доказателства в оригинал. Законосъобразен е и изводът му, че приходите от продажби, установени от тези доказателства не обосновават извършването на търговска дейност, редовно и по занятие, за която да е дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. Първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, като е приел, че копията/разпечатките на снимки от документи, включително и тези, за които вещото лице по съдебно почерковата експертиза е установило, че съдържат копия на подписи, положени от ревизираното лице, както и тези, които не са оспорени, не са годни писмени доказателства. Изложените в касационната жалба доводи касаят доказателствената сила на частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК и принципно се споделят от настоящия касационен състав, но в случая в хода на ревизията и в съдебното производство не са събрани писмени доказателства по смисъла на чл. 178 и сл. ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК. Обосновани са изводите на съда, че съдебно почерковата експертиза, изготвена въз основа на копия на документи не е обективна и не позволява пълно и главно доказване в производство по чл. 193 ГПК. А в случая експертизата е изготвена не въз основа на копия на документи, представени по реда на чл. 183 ГПК, а въз основа на копия/разпечатки от фото снимки на документи. По същите съображения съдът законосъобразно не е ценил като годно писмено доказателство и неоспорените от ревизираното лице копия от фото снимки на документи. Предвидените в чл. 183 ГПК и в чл. 193 ГПК процесуални средства за защита касаят доказателствената сила на представени от страните документи, не и на веществените доказателства. Доказателствената тежест за установяване на обстоятелството, че получените приходи от продажби представляват търговска дейност по смисъла на чл. 1 от ТЗ, за която е дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е на органите по приходите и в случая не е изпълнена. Неоснователно е възражението в касационната жалба за нарушение на чл. 224 АПК. Указанията на горната инстанция са за изясняване на фактите относно получаването на приходи от продажби и извършване на преценка на основанията за облагане по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО и са изпълнени от първоинстанционния съд. С оглед на изложеното следва да се приеме, че първоинстанционното съдебно решение в обжалваната му част, не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК и следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски за настоящото касационно производство се дължат на ответника по касация в размер на 1500 лева платено адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 04.04.2022 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,