Решение № 1413 от 30.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5946/2012 г.

Решение № 1413 от 30.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5946/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите против Решение № 476/02.02.2012 г. по адм. дело № 5828 по описа за 2010 г. на Административен съд София-град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 2000906630/3.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта му потвърдена с Решение № 859/14.06.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централно управление на Националната агенция за приходите /Д "ОУИ" при ЦУ на НАП/ за доначислен ДДС за данъчен период м. 01. 2008 г. по фактура № 30/16.01.2008 г. в размер на 33 249,11 лв. и съответните лихви за забава, както и по касационна жалба на "Медиаком България" ООД, със седалище и управление в гр. София, срещу същото съдебно решение, в частта с която е отхвърлена жалбата за доначислен с РА ДДС за м. 06.2007 г. в размер на 343 576,09 лв., за м. 08.2007 г. и за м. 02.2008 г. в размер на 334 134,98 лв., за м. 01.2008 г. - в размер на 19 558,30 лв. и съответните лихви за забава върху тези суми. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му. Претендират се разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба на дружеството и за основателност на касационната жалба на ДД "ОУИ". Върховният административен съд, първо отделение, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Разгледани по същество, и двете касационни жалби са неоснователни. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, потвърден с решението на ДД "ОИУ", с който е начислен на "Медиаком България" ООД допълнително ДДС на основание чл. 86, вр. чл. 21, ал. 1 ЗДДС за издадени от него фактури за извършени доставка на услуги към Futura Systems GmbH за данъчни периоди м. 08.2007 г. в размер на 167 085,93 лв. и за м. 02.2008 г. в размер на 166 356, 35 лв.; по фактури, издадени на Conceptwork GmbH за данъчен период м. 06.2007 г. в размер на 343 576,09 лв.; за данъчен период м. 01.2008 г. по фактура № 32/16.01.2008 г. с получател Gewerblicher Grundstueckshandel с предмет на доставката "аванс по договор № 6" с данъчна основа 97 791,50 лв. доначислен ДДС в размер на 19 558,30 лв. и по фактура № 30/16.01.2008 г., с получател Pen Free Group GmbH - Германия, c предмет на доставката "хонорар по инвеститорски проект" с данъчна основа 166 245,55 лв. доначислен ДДС в размер на 33 249,11 лв. При ревизията е констатирано, че по процесните фактури не е начислен ДДС от ДЗЛ, като ДЗЛ е отбелязало основание по чл. 21, ал. 3, т. 2, буква "б", "в" и "г" от ЗДДС. Съдът, в потвърждение изводите на ревизиращите органи, е приел, че не е доказано наличие на услуги към Futura Systems GmbH, Conceptwork GmbH и Gewerblicher Grundstueckshandel от категорията на регламентираните в определението по цитираната разпоредба на чл. 21, ал. 3, т. 2 от ЗДДС в относимата редакция ДВ, бр. 108/2006 г., съответно - ДВ, бр. 113 от 2007 г., поради което същите са облагаеми с ДДС доставки, при приложение на общото правило по чл. 21, ал. 1 ЗДДС определящо като място на изпълнение на доставката на услуги, мястото на установяване на доставчика на услугата, от което е възникнало задължение за начисляване на данъка от "Медиаком България" ООД на основание чл. 86 ЗДДС, при данъчна основа, определена по правилата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Със съдебното решение е отменен РА в частта за доначислен ДДС в размер на 33 249,11 лв. по фактура № 30/16.01.2008 г., с получател Pen Free Group GmbH - Германия, c предмет на доставката "хонорар по инвеститорски проект" с данъчна основа 166 245, 55 лв. Решението в тази част е мотивирано с изводи, че се касае за консултантски услуги, със самостоятелен характер, които не могат да се отнесат към конкретен недвижим имот в страната, поради което правилно ДЗЛ не е начислило ДДС при предпоставките на чл. 21, ал. 3, т. 2, ЗДДС, с място на изпълнение на доставката мястото на получателя, което е в друга държава - членка на ЕС. Обжалваното съдебно решение е правилно. По първото възражение в касационната жалба на "Медиаком България" ООД за претендираната нищожност на РА за данъчен период м. 08.2007 г., поради издаден Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № 8825/12.12.2007 г. на основание чл. 92, ал. 1, т. 5 ЗДДС за възстановяване на данъка след приключила тримесечна процедура, започнала от месец 08. 2007 г. и извършена проверка за целия тримесечен период - от м. 08 - 10.2007 г., съдът правилно е съобразил датата на издаване на АПВ при действието на новата редакция на ал. 3 от чл. 129 ДОПК и постановеното Тълкувателно решение по Тълкувателно дело № 1/2011 г. на Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд и е направил извод за валидност на РА и се е произнесъл по същество, по доводите във връзка с неговата законосъобразност. По същество, по материалната законосъобразност на РА, изводите на съда като краен резултат са правилни, като настоящата инстанция споделя тази част от мотивите, които касаят основанието за отказ по мотивите на органа по приходите издал РА, както и мотивите на решаващия орган, който е потвърдил първоначалния акт. Мотивите на органите по приходите за доначисляване на данъка по издадените фактури към Futura Systems GmbH са основани на отговора на запитване по реда на чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003, с формуляр "SCAC 2004" до германската данъчна администрация, на което за Futura Systems GmbH е отговорено, че ДДС ревизията за периода януари - май 2007 г. е завършена през януари 2009 г., проверката не е установила извършване на услуги от страна на "Медиаком България" ООД. По-нататъшни проучвания не били възможни, тъй като не са налични документи и няма представител на фирмата за контакт. По отношение на издадените фактури от "Медиаком България" ООД на Conceptwork GmbH също органите по приходите се позовават на получен отговор от германската данъчна администрация по реда на чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003, съгласно който е невъзможно да се осъществи контакт с изпълнителния директор на дружеството, който не е местно лице, като дейността на дружеството е преместена и не е оставен друг адрес. Отделът за данъчни разследвания в съответния офис в момента разследва случая. Направен е извод от органите по приходите, че Futura Systems GmbH и Conceptwork GmbH не са начислили данък и не се доказва по безспорен начин, че германското дружество е получател на услугите, а доколкото са налице доставки на услуги, извършени от "Медиаком България" ООД, и не може да се твърди, че техен получател е лице, установено или данъчнозадължено в друга държава-членка, различна от държавата на доставчика, без основание е посочен чл. 21, ал. 3 ЗДДС в издадените фактури. По тези съображения е прието с РА, че ревизирания субект дължи данък по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС по издадени опростени фактури. В хода на оспорване на РА, тези констатации по обмен на информация, не са опровергани, от което се налага изводът, че ДДС не е платен от посочения като получател на доставките - двете германски дружества. Предвидените в разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС изключения за неначисляване на ДДС от доставчика на услугите е поради това, че ДДС е дължим от получателя на услугите. След като в случая е безспорно установено, че посочените по фактурите като получатели на услугите Futura Systems GmbH и Conceptwork GmbH, не са начислили данъка, то правилно съдът е изследвал всички представени в хода на оспорване на РА доказателства във връзка с процесните фактури. Анализът на всички представени от жалбоподателя доказателства, ангажирани от него след връчване на РА, както и след получаване на решението на решаващия орган, съпоставени с информацията получена по линия на международен обмен, потвърждават извода за недоказаност на предпоставките за приложимост на изключението по чл. 21, ал. 3 ЗДДС, за да бъдат необлагаеми от доставчика. Издаването на данъчните фактури, съобразно българското законодателство, изисква установяване на приложимост на съответните разпоредби от българското законодателство. Общият принцип за облагаемост на доставките, осъществени от доставчик с място на установяване РБългария, каквото е ревизираното дружество "Медиаком" ООД със съдружници Светлин Пеев - 20 % и гражданинът на Германия Томас Майер - 80 %, е приложим по отношение на процесните фактури. Главният подлежащ на доказване факт от страна на дружеството - жалбоподател по делото е да установи извършването на услугите към доставчик при наличия на предпоставките на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС, на каквото основание не е начислен ДДС в издадените опростени фактури към Futura Systems GmbH и Conceptwork GmbH. Както административният орган, така и съдът в обжалваното решение правилно са приели, че в хода на извършената ревизия и в производството по оспорване на РА по административен и съдебен ред дружеството-жалбоподател не е установило извършването на услугите към получател, който като такъв по чл. 21, ал. 3, т. 1 ЗДДС е начислил ДДС по предоставени му услуги, които да се квалифицират по посочената разпоредба на чл. 21, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Поради това, за отразените доставки по процесните фактури се прилага общото правило по чл. 21, ал. 1 ЗДДС за определяне мястото на доставката. Правилно с РА е приложена разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, която определя като подлежащи на облагане с данък всички извършени облагаеми доставки на услуги, с място на извършването им на територията на страната, в която е установен доставчика. В този случай, неизпълнението на задължението на доставчика по чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС за издаване на данъчен документ, в който да посочи данъка на отделен ред, е основание при осъществен контрол от органите по приходите с РА да бъде начислен данък, след като такъв е дължим. Правилно е приложен чл. 67, ал. 1 ЗДДС за определяне размера на данъка. В конкретния случай изискването за доказване на доставка и към конкретен доставчик, отговарящи на условията по чл. 21, ал. 3 ЗДДС се свързва с относими доказателства по българското законодателство, допустими процесуално, по арг. от чл. 219а, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, предвид съставянето на фактурата по българското право. Разпоредбата на чл. 219а, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета за общата система на данъка върху добавената стойност изисква издаването на фактурите по правото на държавата-членка, в която се счита, че е извършена доставката на услугата. От посоченото правило следва, че в случая мястото на доставка е мястото на установяване на доставчика "Медиаком" ООД, поради това, че спорните фактури са издадени по българското право. Този извод за място на доставката не се опровергава от другите доказателства по делото. Съдът е обсъдил обстоятелството, че договорите с Futura Systems GmbH и Conceptwork GmbH не са представени в хода на ревизията, обсъдил е липсата на достоверна дата на същите, неустановеност на подпис на получател, както и противоречивото им съдържание, като първоначалните договори са за продажба на компютърна програма - пакет данни или "лотоклиенти", наричана "програмата" и на българското дружество е възложено да изпълнява функциите на подцентър и да извършва рекламни услуги на продуктите на Южногерманската и Северозападната германска лотария (SKL/NKL), като се свързва по телефона с лица, чиито адреси са му предоставени от Futura Systems GmbH и Conceptwork GmbH, а с последващите договори и споразумения изцяло е подменен предметът по първоначалните договори. Установено е от съда несъответствие с предмета по фактурите и приемо-предавателните протоколи - "стока" или "адреси". При съпоставка с информацията, получена по линия на международен обмен по седалището на фирмите в Германия, която установява ненамиране на дружествата на адресите им и липса на водено счетоводство от тяхна страна, както и данни за осчетоводяване на задължението по ДДС по процесните фактури, съдът е стигнал до извода, че представените от дружеството-касатор писмени доказателства в хода на оспорване на РА, т. е. след връчването му, не са съществували към датата на издаване на спорните фактури, съответно, не се доказва, че задълженията на страните са със съдържанието на клаузите по договорите относно прехвърлянето на правото на собственост, цени, начини на плащане и срокове за изпълнение и др. По тези съображения съдът е преценил същите на основание чл. 180 и чл. 181 ГПК като частни документи, без достоверна дата към датата на издаването на фактурите, и поради това, без обвързваща доказателствена сила относно изявленията в същите и постигнатото съгласие. Съдът е приел същите като съставени за целите на доказването в хода на ревизионното производство и не ги е кредитирал. Съдът е изложил правилни мотиви и по отношение представените доказателства за назначен персонал с немски език по граждански и трудови договори на длъжността "телефонист", както и тези за практическото изпълнение на функциите на длъжността, като ръководство за провеждане на разговор от името на възложителя и доказателства за платени възнаграждения и осигурителни вноски за персонал. Тези доказателства са такива по изпълнението на договор с предмет, също свързан с продуктите на германските лотарии, представен още в хода на ревизионното производство между "Медиаком" ООД и Dot Orange Handelsgesellshaft GmbH, Австрия, които в решението на ДД "ОУИ" са признати за основателни и поради потвърждаването на данните от австрийската данъчна администрация и изразена липса за съмнение за пране на пари, с решението на ДД "ОУИ" е отменен РА относно начисления с ревизията ДДС в размер на 813 342,35 лв. по аналогични доставки - "Набиране на партньори за продуктите на Южногерманската и Северозападната германска лотария (SKL/NKL) и Държавната лотария на ФРГ "6 от 49". След като тези доказателства са ценени във връзка с признатите доставки от същия вид към друг получател Dot Orange Handelsgesellshaft GmbH, Австрия, правилно са изключени от доказателствения материал, във връзка със спорните доставки към Futura Systems GmbH и Conceptwork GmbH. Относно допълнително начисления ДДС в размер на 19 558,0 лв. по фактура № 32/16.01.2008 г. с получател Gewerblicher Grundstueckshandel, с предмет "аванс по договор № 6" с данъчна основа 97 791,50 лв., от страна на "Медиаком" ООД се е поддържало в хода на съдебното производство, че не е налице плащане. Вещото лице по приетата съдебно-счетоводната експертиза е дало заключение, че по банкова сметки в евро и в лева в периода от 1.01.2008 г. - 31.07.2008 г. няма получено плащане по процесната фактура № 32/16.01.2008 г. с получател Gewerblicher Grundstueckshandel. До приемане на заключението на вещото лице не е бил представен Протокол по реда на чл. 116, ал. 4 ЗДДС за анулиране на тази фактура, за какъвто се твърди в жалбата. Същият не е бил представен на експертизата и съответно няма данни за кой месец е включен в дневника за продажби и в справката декларация. Вещото лице дава заключение, че фактурата е осчетоводена по Дт сметка 411/2 срещу Кт сметка 491/2, а не както е записано в жалбата Дт с/ка 411 срещу Кт с/ка 412 . Така съставената счетоводна статия според вещото лице показва, че е възникнало задължение към доверители срещу продажба за тяхна сметка. Плащането според вещото лице е извършено през 2007 г., но кога и от кого вещото лице не може да отговори, тъй като не е представена изисканата документация за движението по сметка 491/2 за 2007 г. Вещото лице посочва, че съгласно Националния сметкоплан по сметка 491 "Доверители" се отчитат както задълженията, така и вземанията към трети лица за преведените им суми за изпълнение на определени задачи, включително разчети за комисионни и консигнационни сделки, разчети за пълномощници и търговски представители, аналитично отчитането може да се организира по отделни доверители, с които възникват взаимоотношенията, по отделни задачи проекти сделки и др. След приемане на заключението на вещото лице, по делото е представен Протокол № 3/16.01.2008 г. с предмет "погрешно съставен документ фактура № 0 ... 032/16.01.2008 г. на обща стойност 97 791,50 лв." и извлечение от журнална сметка за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в която е отразена счетоводна статия по Дт на сметка 411/2 срещу Кт с/ка 491/2 фактура № 32 от 15.01.2008 г., с дата на осчетоводяване 16.01.2008 г. и описание на документа - "депозит по договор" с нулеви стойности на кредитните и дебитните обороти. Не се сочат причини за непредставянето на протокола на вещото лице. Претендира се от жалбоподателя, че данъчното събитие по фактурата не е настъпило, поради анулирането й. Съществуването на протокол по реда на чл. 116, ал. 4 ЗДДС се твърди в жалбата, но такъв не е представен до приемането на заключението на вещото лице, а е представен по делото след приемане на заключението на вещото лице, без да е посочена причината за това. При тези обстоятелства, съдът правилно е приел, че протоколът по чл. 116, ал. 4 ЗДДС е съставен за целите на оспорването, предвид несвоевременното му представяне и правилно не го е ценил като доказателство по делото. Поради това, доводите на жалбоподателя в тази част от оспорването съдът е приел за неоснователни и за законосъобразно приложена от органите по приходите разпоредбата на чл. 21, ал. 2, т. 1, вр. чл. 25, ал. 6 ЗДДС като основание за начисляване на данъка по фактурата. Тъй като съгласно последната разпоредба е настъпила изискуемостта на данъка по облагаема доставка, то е възникнало задължението по чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС за издаване на данъчна фактура, в която ДДС да бъде посочен на отделен ред, съобразно чл. 67, ал. 1 ЗДДС и РА е законосъобразен в тази част, както правилно е приел съдът. Относно фактура № 30/16.01.2008 г. с получател Pen Free Group GmbH - Германия, c предмет на доставката "хонорар по инвеститорски проект" с данъчна основа 166 245, 55 лв. и доначислен ДДС в размер на 33 249,11 лв., съдът е направил разграничение на услугите, свързани с недвижим имот и се е позовал на съдебната практика на Върховния административен съд. Спорен е бил въпроса относно характера на процесните услуги. Съгласно чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимия имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при извършване на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот и услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други. В случая, предмета на доставката е установено, че е свързан с извършване на проучване и събиране на информация относно различни недвижими имоти, поради което не е възможно непосредственото свързване на доставката с конкретен недвижим имот, каквото е изискването на чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, за да се доначисли ДДС. Настоящата инстанция споделя извода на съда, че са изпълнени двете кумулативно предвидени условия за прилагането на чл. 21, ал. 3 ЗДДС и за процесните услуги следва да се приеме, че са с място на изпълнение, където е седалището или постоянният обект на получателя, което в случая е извън територията на РБългария. За тези услуги не е приложима разпоредбата на чл. 12 ЗДДС, тъй като не е изпълнено условието доставките да са с място на изпълнение на територията на страната и правилно съдът е отменил ревизионния акт в тази част за доначислен ДДС в размер на 33 249,11 лв. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение е правилно във всички обжалвани части с подадените касационни жалби от ДД "ОУИ" - София и "Медиаком" ООД и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, страните - касационните жалбоподатели ДД "ОУИ" - София и "Медиаком" ООД следва да понесат разноските за касационната инстанция, така както са направени от тях. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,