Решение № 11767 от 20.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10009/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Лайт Импекс М ЕООД, чрез адв. Мурджев, срещу Решение 6709/27.06.2024 г., постановено по адм. дело 140/2023 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000320005748-091-001/11.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна и Бургас, потвърден с Решение 236/14.12.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) Варна при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не се е произнесъл по въведено възражение относно валидирането на електронните подписи, с които са подписани Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизията (ЗИЗВР) от 28.01.2022 г., ревизионният доклад (РД) и процесният РА. С оглед предмета на спора, който се свежда до наличието на документална обоснованост на стопанските операции по придобиване на скрап и доколкото приходната администрация твърди, че сделките са извършени в условията на относителна субективна симулация, съдът не е следвало да допуска оспорване на представените от дружеството документи относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК. Твърди се, че съдът неправилно е изключил от доказателствения материал по делото оспорените от приходната администрация документи, като не е съобразил въведената с чл. 301 ТЗ законова презумпция. Излагат се доводи за реалност на спорните сделки, както и за противоречие на изводите на приходните органи и на съда с практика на Съда на ЕС. В съдебно заседание, касаторът, чрез адв. Мурджев, моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което да бъде прогласена нищожността на РА, а условията на евентуалност, да бъде отменен поради материалната му незаконосъобразност. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директор на ДОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника Петрова, в писмено становище изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, а в условията на евентуалност, прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, заплатено от касатора. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-03000320005748-091-001/11.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна и Бургас, потвърден с Решение 236/14.12.2022 г. на директора на ДОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Лайт Импекс М ЕООД са установени задължения по ЗКПО за данъчните периоди 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 154 917,43 лв., ведно с лихви в размер на 78 631,46 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че основната стопанска дейност на ревизираното дружество е търговия на едро с метален и неметален скрап на вътрешния и международния пазар. Констатирано е, че през 2016 г. Лайт Импекс М ЕООД е завело счетоводно по дебита на сметка 304 Стоки отпадъчни метали на обща стойност 989 376,80 лв. по фактури, издадени от Нова Пластик ЕООД (195 480,40 лв.), от Нова Метал Тръст ЕООД (250 489,35 лв.) и от Формед ЕООД (543 407,05 лв.). През 2017 г. по дебита на сметка 304 Стоки са заведени отпадъчни метали на обща стойност 559 797,54 лв. по фактури, издадени от Рота Трейд Груп ЕООД (551 938,34 лв.), и от Нова Метал Тръст ЕООД (7 859,20 лв.). От ревизираното дружество са представени оборотни ведомости за периода 01.01.2016 г. 31.08.2020 г., справки, аналитични оборотни ведомости на гр. 20, гр. 50 и гр. 70, партида на сметка 304 Стоки . От управителя на Лайт Импекс М ЕООД е посочено, че дружеството има иззети документи с Протокол за претърсване и изземване от 01.09.2020 г., извършено на основание Определение по ч.н.д. 2292/30.08.2020 г. по ДП 139/2020 г. на Следствен отдел при Специализирана прокуратура. Допълнително са представени и копия на фактури, складови разписки, кантарни бележки, сертификат за произход на отпадъци от черни и цветни метали, образувани от дейността на дружествата, хронология на сметка 401 Доставчици . Във връзка с образуваното досъдебно производство на ревизиращия екип е предоставен достъп до материалите по делото, относими към ревизията, като след извършен преглед, съответните документи са приобщени с Протокол 0899230/27.04.2022 г. В рамките на ревизията са извършени насрещни проверки на сочените за доставчици дружества, като от Нова Пластик ЕООД и Нова Метал Тръст ЕООД не са представени изисканите документи. От Рота Трейд Груп ЕООД е представено придружително писмо, без подпис на управителя К. С., в което е посочено, че предмет на дейност на дружеството са сделки с отпадъци, черни и цветни метали, и скрап, като същото няма право да извършва дейности с отпадъци на площадка, т.е. не събира, разкомплектова, сортира и изобщо не извършва каквато и да е дейност, свързана с отпадъци, поради което не поддържа база за съхранение, а единствено търси и намира необходимите стоки на клиентите, които се предават директно. Осъществяването на дейността се извършва от упълномощено лице Б. Р.. Не са представени доказателства във връзка с разплащания с доставчици, както и счетоводни регистри. От Формед ЕООД са представени част от изисканите фактури, договор, декларация и сертификат за произход. Не са представени транспортни документи товарителници, кантарни бележки и складови разписки. Не са ангажирани доказателства за извършено разплащане, което според фактурите е осъществено по банков път. Дружеството не разполага със собствена складова база или транспортни средства, като е декларирано, че стоките не се съхраняват, а се предоставят директно на крайните клиенти. Като предходни доставчици са посочени Софтмет ЕООД и Софтмед ЕООД, като на последното е извършена насрещна проверка, но от дружеството не са представени изисканите документи. В хода на ревизията е изготвено искане за извършване на действия от други контролни органи с изх. Р03000320005748-032-001/05.01.2022 г. до Специализирана прокуратура гр. София за предоставяне на заверени копия на документи, събрани в хода на разследването и доказателства по ДП 139/2020 г. по описа на СО СП пр. 1750/2020 г. по описа на СП. В отговор са представени изисканите протоколи от разпит на свидетели управителите на Рота Трейд Груп ЕООД, Формед ЕООД, Нова Пластик ЕООД и Нова Метал Тръст ЕООД. В Протокол за разпит от 01.09.2020 г. К. И. С. едноличен собственик на капитала и управител на Рота Трейд Груп ЕООД, е декларирал, че не знае да има фирма на негово име и ако има, няма нищо общо с нея. Заявил е, че през 2016 г. се запознал с жена на име Д., която му казала, че иска да отвори пункт за изкупуване на отпадъци, но не може да си направи фирма, като му предложила 300 лв., за да подпише някакви документи. В Протокол за разпит от 02.09.2020 г. са отразени аналогични показания на А. Б. И. едноличен собственик на капитала и управител на Нова Метал Тръст ЕООД: през 2016 г. се завърнал в България от Англия и се запознал с жена на име Д., която му предложила 400 лв., за да открие фирма на негово име. Не му е известно с какво се занимава Нова Метал Тръст ЕООД и не знае нищо за организацията на дейността му. Сходни са и обясненията на И. М. И. едноличен собственик на капитала и управител на Формед ЕООД, който също предоставил личните си данни за учредяване на дружество срещу възнаграждение от посоченото лице. При проведен разпит на 09.09.2020 г. М. Й. А. едноличен собственик на капитала и управител на Нова Пластик ЕООД, е заявил, че е наясно със съществуването на фирмата, тъй като бил извикан в офис на НАП Пловдив, където дал обяснения, че няма нищо общо с дружеството и предполага, че личните му данни са откраднати, след като е загубило личната си карта. Приходните органи са приели, че не е налице документална обоснованост на разходите по фактурите, издадени на Лайт Импекс М ЕООД от Рота Трейд Груп ЕООД, Нова Метал Тръст ЕООД, Формед ЕООД и Нова Пластик ЕООД, поради което и на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 1 и чл. 10 ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на дружеството в посока увеличение, както следва: за 2016 г. със сума в размер на 989 376,80 лв., от които 195 480,40 лв. по фактури, издадени от Нова Пластик ЕООД, 250 489,35 лв. по фактури, издадени от Нова Метал Тръст ЕООД, и 543 407,05 лв. по фактури, издадени от Формед ЕООД. За 2017 г. финансовият резултат на дружеството е преобразуван със сума в общ размер на 559 797,54 лв., от които 551 938,34 лв. по фактури, издадени от Рота Трейд Груп ЕООД, и 7 859,20 лв. по фактури, издадени от Нова Метал Тръст ЕООД. При оспорване на акта по административен ред, органът по чл. 152, ал. 2 ДОПК е споделил изводите на ревизиращия екип, според които въпреки издадените фактури, не са налице реални стопански операции между ревизираното дружество и неговите контрагенти, тъй като не са ангажирани доказателства, че сочените за доставчици дружества са разполагали със стоки от съответния вид и количество, които да могат да прехвърлят на Лайт Импекс М ЕООД. Изложени са и съображения, че съобразно чл. 39, ал. 1 ЗУО и чл. 12, ал. 1, т. 1 от Наредбата за реда за извършване на търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, към фактурите следва да са приложени издадени и подписани от доставчика сертификати за произход на отпадъци от черни и цветни метали. Съобразено е също, че Рота Трейд Груп ЕООД, Нова Метал Тръст ЕООД, Формед ЕООД и Нова Пластик ЕООД нямат качеството производител по смисъла на чл. 2, § 9 от приложимия Регламент /ЕО/ 1013/2006 на ЕП и на Съвета относно превоза на отпадъци, тъй като не стопанисват собствени и/или наети обекти. Поради това е следвало да представят сертификати за произход на отпадъчните метали от своите доставчици, а в случая приложените документи изхождат от преките доставчици на ревизираното дружество. Освен липсата на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, е посочено, че не са ангажирани доказателства във връзка с транспортиране на стоките поради несъответствие между представени товарителници и данни от информационните масиви на НАП, както и е изтъкната липсата на разплащане. Не са кредитирани и представените кантарни бележки поради липса на съществени реквизити. По искане на процесуалния представител на ответния административен орган, в първото съдебно заседание по делото, административният съд е открил производство по реда на чл. 193 ГПК, по оспорване автентичността на договор за покупко-продажба на метали, процесните фактури, складови разписки, декларации и сертификати за произход, издадени от К. И. С., А. Б. И., М. Й. А. и И. М. И., както и по отношение на пълномощно, съгласно което И. М. И., управител на Формед ЕООД, упълномощава С. Г. Ц. да действа от името и за сметка на дружеството. Жалбоподателят, чрез процесуалния си представител, е заявил, че ще се ползва от представените документи, като на страната е указано, че следва да представи доказателствата в оригинал, както и че носи доказателствената тежест за установяване автентичността им. Въпреки указанията на съда, от дружеството не са ангажирани доказателства, поради което решаващата инстанция е приела, че оспорването им е успешно и същите са изключени от доказателствения материал по делото. Допусната е съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която не е кредитирано, тъй като е изготвено въз основа на писмени доказателства, по отношение на които успешно е проведено оспорване по реда на чл. 193 ГПК. Изслушани са свидетелските показания на П. К. съпруга на управителя на ревизираното дружество, и П. С., работил като шофьор в Лайт Импекс М ЕООД, които са кредитирани от съда, но е прието, че от тях не се установява документалната обоснованост на отчетените разходи по процесните фактури. Първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с приложимия материален закон. Съдът е признал за неистински оспорените по реда на чл. 193 ГПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК първични счетоводни документи и ги е изключил от доказателствата по делото, тъй като от жалбоподателя не са ангажирани никакви доказателства относно тяхната истинност. Формирал е извод, че след като липсват първични счетоводни документи, които да обосновават извършените от дружеството разходи, на основание чл.26, т.2 от ЗКПО, правилно и законосъобразно ревизиращите органи не са признали същите за счетоводни цели и са увеличили финансовия резултат за 2016 и 2017 г. с описаните в процесните фактури суми. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Основателно е касационното оплакване за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила. От представените по делото доказателства се установява, че ревизионното производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-03000320005748-020-001/23.09.2020 г., издадена от М. Михалски началник на сектор при ТД на НАП Варна. Със ЗВР е разпоредено ревизията да бъде извършена от И. Гуджева на длъжност главен инспектор по приходите , която е определена за ръководител на ревизията, Е. Василева и П. Пехливанов, и двамата заемащи длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас. С Решение Р03000320005748-098-001/11.06.2021 г., издадено от М. Михалски, е решено, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, изземване на преписката по разглеждане и решаване на възложената на Лайт Импекс М ЕООД ревизия, от ръководителя на ревизията И. Гуджева, като същата е възложена на П. Пехливанов. Изземването е мотивирано с предстоящо пенсиониране на Гуджева. Със ЗИЗВР Р-03000320005748-020-004/11.06.2021 г., издадена от Михалски, е определено ревизията на дружеството да бъде извършена от П. Пехливанов ръководител на ревизията, и от Е. Василева. Процесният РА Р-03000320005748-091-001/11.08.2022 г. е издаден от М. Михалски началник на сектор при ТД на НАП Варна, в качеството му на възложител на ревизията, и от П. Пехливанов главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, в качеството му на ръководител на ревизията. Представена е заповед на заместник-изпълнителния директор на НАП - Г. Димов, издадена на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, с която е наредено служителите на ТД на НАП Бургас Е. Василева и П. Пехливанов да извършат ревизия на Лайт Импекс М ЕООД, чиито седалище и адрес на управление са в гр. Варна. Административният съд декларативно е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок, оспореният РА е издаден от компетентни органи в съответствие с чл.119, ал.2 от ДОПК, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Не е съобразено обаче от съда, че по делото не са представени доказателства за оправомощаване по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на М. Михалски да възлага ревизии, както и заповед по чл. 12, ал. 6 ДОПК за определяне на Е. Василева и П. Пехливанов за органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК. На следващо място, съдът не е съобразил, че по делото не са ангажирани доказателства за изпълнение на фактическия състав за изземване на производството на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, каквото е разпоредено с Решение Р03000320005748-098-001/11.06.2021 г., издадено от М. Михалски. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК предвижда възможност определен в закона горестоящ орган да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Съгласно чл. 7, ал. 3 ЗНАП изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техните правомощия. По делото не са ангажирани доказателства за оправомощаване на органа по приходите, издал посоченото решение за изземване - М. Михалски, от компетентния орган съобразно чл. 7, ал. 3 ЗНАП изпълнителния директор на НАП или директора на компетентната ТД на НАП. Не е доказано и наличието на посоченото основание за изземването предстоящо пенсиониране на ръководителя на ревизията И. Гуджева. Доказателствената тежест за установяването на посочените факти е изцяло на административния орган /чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК/. Съдът обаче не е изпълнил задължението си по чл. 171, ал. 5 АПК да укаже на ответника, че не е представил доказателства за оправомощаване на М. Михалски със заповед да упражнява правомощията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК към датата на постановяване на решението за изземване, както и за наличие на посоченото в същото основание за изземването. От гореизложеното следва, че изводът на съда за издаване на ревизионния акт от компетентни органи по приходите е формиран при неизяснена фактическа обстановка, съответно решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Във връзка с доводите в касационната жалба и с цел пълнота на мотивите следва да се посочи, че противно на твърдяното от касатора, административният съд е подробно мотивиран извод, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са валидно подписани с КЕП от органите, посочени като техни издатели. При съобразяване тълкуването, дадено с решението на СЕС по дело С-362/2021, административният съд е установил, че са изпълнени всички кумулативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014 г., което е достатъчно основание, за да се приеме, че всеки един от процесните електронни подписи представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от същия регламент. Същевременно, касаторът не сочи конкретни аргументи за липса на валидиране на електронните подписи. Неизпълнението от първоинстанционния съд на горепосочените процесуални задължения представлява съществено нарушение, тъй като е довело до постановяване на съдебния акт при неизяснена фактическа обстановка относно компетентността на органите по приходите, издатели на РА, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС - Варна. При новото разглеждане, съдът следва да укаже на ответния административен орган, че носи доказателствената тежест за установяване компетентността на издателите на акта, в т.ч. да го задължи да представи: заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за оправомощаване на М. Михалски да възлага ревизии; заповед по чл. 7, ал. 3 ДОПК относно правомощията на М. Михалски да изземва решаването и разглеждането на конкретен въпрос/преписка; доказателства във връзка с посоченото в Решение Р03000320005748-098-001/11.06.2021 г. основание за изземване на преписката от първоначално определения ръководител на ревизията; заповед по чл. 12, ал. 6 ДОПК за определяне на Е. Василева и П. Пехливанов за органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК. След събиране на всички относими доказателства, съдът следва да се произнесе относно компентността на издателите на РА, включително при съобразяване мотивите на Тълкувателно решение 3/26.06.2025 г., постановено по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС. При формиран извод, че РА е издаден от компетентни органи и е валиден, административният съд следва да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. В тази насока следва да бъде съобразено, че в първото първоинстанционно производство жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест да установи при условията на пълно насрещно доказване, че счетоводно отразените разходи по фактурите, издадени на Лайт Импекс М ЕООД от Рота Трейд Груп ЕООД, Нова Метал Тръст ЕООД, Формед ЕООД и Нова Пластик ЕООД, са документално обосновани. В производството по чл. 193 ГПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК по оспорване на представените при ревизията първични и вторични документи, относими към процесните доставки, дружеството не е ангажирало каквито и да е доказателства за автентичност на същите. В тази връзка следва да бъдат съобразени присъединените в ревизионното производство доказателства от образуваното досъдебно производство, в рамките на което са снети показанията на управителите и еднолични собственици на капитала на дружествата доставчици, които са посочили, че не са запознати с дейността на дружествата, съответно не са потвърдили извършването на доставки към Лайт Импекс М ЕООД и полагането на подписи на представените при ревизията фактури и съпътстващите ги вторични документи. По отношение на позоваването на жалбоподателя на решението на СЕС по дело С-18/13 ("Макс Пен"), следва да бъде отчетено, че даденото от Съда тълкуване касае разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, а със спорния РА са установени задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,