Решение № 12834 от 11.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 85/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София против решение 20527/18.10.2024 г., постановено от Административен съд София-град (АССГ) по адм. дело 6962/2024 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт Р-22220423005133-091-001/22.02.2024 г. на органи по приходите към ТД на НАП Варна, потвърден с решение 650/16.05.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) град София и преписката е изпратена на директора на компетентната ТД на НАП София на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са доводи за неправилна преценка на доказателствата, нарушение на материалните и процесуалните правни норми и наличие на вътрешни противоречия в мотивите при постановяването на решението. Твърди се нарушение на разпоредбите на чл. 12, ал. 6 ДОПК, чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и чл. 112, ал. 2 ДОПК при преценката на съда за липса на материална компетентност на органите по приходите на ТД на НАП Варна. Касаторът счита, че не дължи доказване на необходимостта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП, но въпреки това по делото са представени доказателства за наличието на такава. Оспорва изводите на първоинстанционния съд за нищожност на акта поради това, че заповед РД-01-379/04.05.2023 г. е подписана от директора на ТД на НАП с квалифициран електронен подпис (КЕП) с невалиден сертификат. Твърди, че сертификатът на КЕП е валиден към момента на подписване на заповедта, за което представя писмени доказателства по реда на чл.219, ал.1 АПК. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и заплатената държавна такса. Ответникът Ню Медия Уеб ЕООД не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховния административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт Р-22220423005133-091-001/22.02.2024 г., издаден от Д. Кръстева на длъжност началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол , в качеството й на орган, възложил ревизията, и от Г. Костов на длъжност главен инспектор по приходите, в качеството му на ръководител на ревизията органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 650/16.05.2024 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на Ню Медия Уеб ЕООД, гр. София са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.07.2021 г. до м.02.2022 г. в размер на 9 245,43 лева и лихви за съответните периоди в размер на 10 652,44 лева и за корпоративен данък по ЗКПО за 2020 г., 2021 г. и 2022 г. в размер на 27 648,93 лева, ведно с лихви за забава в размер на 8 373,33 лева. От фактическа страна първоинстанционният съд е установил, че седалището на ревизираното дружество е в гр. София, а ревизията е възложена и проведена от органи по приходите при ТД на НАП Варна оправомощени със заповед РД-01-379/04.05.2023 г. на директора на ТД на НАП София, както и със заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. и заповед З-ЦУ-1758/24.08.2023 г., издадени от заместник изпълнителен директор на НАП. За да обяви ревизионния акт за нищожен, първоинстанционният съд е приел, че ревизията е проведена и ревизионният акт е издаден от некомпетентните органи, тъй като не е изпълнено изискването на чл. 10, ал. 9 ЗНАП да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането й. Според съда тази разпоредба изисква освен да определят със заповед на изпълнителния директор на НАП компетентните органи, за които не се прилагат чл. 7 и чл. 8 от ДОПК, да бъде обоснована и причината, която налага на органи по приходите при ТД на НАП Варна да се възлага извършването на ревизия на юридическо лице със седалище и адрес на управление в гр. София. Такива мотиви изцяло липсват в заповедите на изпълнителния директор на НАП, на заместник изпълнителен директор на НАП, както и в издадените в хода на ревизията заповеди. Като самостоятелно основание за нищожност на ревизионния акт съдът е посочил и липсата на валидно подписване на заповед РД-01-379/04.05.2023 г. на директора на ТД на НАП София, с която на Д. Кръстева е възложено да изпълнява функциите на орган по възлагане на ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, поради това, че квалифицираният електронен подпис на издателя й, е с изтекъл сертификат съгласно отбелязването в заповедта. Решението е правилно като краен резултат. Спорният по делото правен въпрос относно териториалната компетентност на органите по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната ТД на НАП да издават ревизионни актове при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП е решен с тълкувателно решение 3/26.06.2025 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен ред по тълкувателно дело 2/2024 г., което на основание чл. 130, ал. 2 ЗСВ е задължително за съдилищата и следва да бъде съобразено от касационната инстанция. Съгласно тълкувателното решение, ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция, не е нищожен. От тълкувателното решение следва, че за да е валиден ревизионния акт, издаден от органи по приходите от териториална дирекция, различна от компетентната, следва да са налице и трите заповеди по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК, чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП, при условията на кумулативност. По правилото на чл. 170, ал.1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест за установяване спазването на законовите изисквания за издаване на ревизионния акт, е на органите по приходите, съответно на решаващия орган - страна в съдебното производство. В конкретния случай от доказателствата по делото се установява следното: Не е спорно по делото, че седалището на Ню Медия Уеб ЕООД е в гр. София. Поради това и на основание чл. 8, ал.1, т.3 ДОПК компетентна е ТД на НАП София. Ревизионното производство е образувано от Д. Кръстева на длъжност началник на сектор Ревизии в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна в качеството й на орган по възлагане на ревизия, определен със заповед РД-01-379/04.05.2023 г., издадена от директора на компетентната ТД на НАП София на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Съгласно заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. издадена от З. Габровска - заместник изпълнителен директор на НАП на основание чл.12, ал. 6 ДОПК по отношение на органите по приходите от ТД на НАП Варна възложили и провели ревизията, не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Със заповед ЗЦУ-22/22.08.2022 г. на изпълнителния директор на НАП на З. Габровска - заместник изпълнителен директор на НАП са делегирани правомощия по чл.12, ал. 6 ДОПК. По делото е представена заповед З-ЦУ-1758/24.08.2023 г., издадена от заместник изпълнителен директор на НАП - М. Кръстанова (съгласно заповед З-ЦУ-1731/22.08.2022 г.) на основание чл.10, ал. 9 ЗНАП и въз основа на заповед за оправомощаване ЗЦУ-ОПР-24/15.06.2023 г. Последната заповед е представена по делото, но видно от съдържанието й, правомощията по чл.10, ал. 9 ЗНАП са делегирани на заместник изпълнителния директор на НАП Г. Димов. По делото не са представени доказателства за делегиране на правомощия на М. Кръстанова по чл.10, ал. 9 ЗНАП. С разпореждане от 24.07.2024 г. първоинстанционният съд е дал конкретни указания на касатора да представи доказателства за компетентност на органите по приходите, възложили ревизията и издали оспорения ревизионен акт, като задължително се представи заповед за компетентност на Д. Кръстева, включително доказателства за необходимостта от издаването на такива заповеди съгласно чл.10, ал. 9 ЗНАП, както и заверено копие от заповед З-ЦУ-753/04.11.2022 г. на изп. директор на НАП, заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. и заповед ЗЦУ-ОПР-24/15.06.2023 г. на изп. директор на НАП и всички други заповеди в тази връзка. В изпълнение на тези указания по делото са представени цитираните заповеди, както и други заповеди, издадени на основание чл.12, ал. 6 ДОПК, но не и заповед З-ЦУ-1731/22.08.2022 г. въз основа на която е издадена заповед З-ЦУ-1758/24.08.2023 г. по чл.10, ал. 9 ЗНАП. Правомощията по чл.10, ал. 9 ЗНАП са на изпълнителния директор и на оправомощен от него заместник изпълнителен директор. В случая по делото не е доказано заповед З-ЦУ-1758/24.08.2023 г да е издадена от заместник изпълнителния директор НАП, на който със заповед ЗЦУ-ОПР-24/15.062023 г. са делегирани правомощията по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. За издателят й М. Кръстанова липсва оправомощаване да издава такива заповеди. Не се твърди от касатора, че заповедта е издадена при условията на заместване. В заповедта липсва отбелязване, че М. Кръстенова е действала като заместник на Г. Димов - заместник изпълнителния директор на НАП. Липсват твърдения и доказателства за отсъствието му към момента на издаване на заповедта, както и за заместването му. Такива твърдения не са релевирани и в касационната жалба. Не са представени и писмени доказателства за тези обстоятелства по реда на чл. 219, ал.1 АПК. От изложеното следва да се приеме, че липсва заповед по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Съгласно тълкувателното решение по т.д. 2/2024 валиден е ревизионен акт, който е издаден в ревизионно производство, образувано по възлагане от орган по приходите от териториална дирекция, различна от компетентната по чл. 8 ДОПК, който е определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК на териториалния директор на компетентната дирекция и е в субективните предели на заповедите по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и чл.12, ал. 6 ДОПК. В конкретния случай не е изпълнено условието органът по приходите от ТД на НАП Варна, възложил ревизията да е в субективните предели на заповед по чл.10, ал. 9 ЗНАП. Съдът е изпълнил задължението си по чл. 171, ал. 5 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и е дал конкретни указания на решаващия орган страна по делото да представи доказателства за компетентност на органите по приходите, възложили ревизията и издали оспорения ревизионен акт, включително заповед ЗЦУ-ОПР-24/15.06.2023 г. и всички други заповеди в тази връзка, поради което следва да се приложат последиците от неизпълнението на доказателствената тежест в процеса и да се приеме, че не е доказано осъществяването на предвидените в закона кумулативни предпоставки за дерогиране на териториалната компетентност по чл. 8 ДОПК и издаване на ревизионен акт от органи по приходите от териториална дирекция, различна от компетентната. С оглед на изложеното крайният извод на първоинстанционния съд, че оспореният ревизионен акт е нищожен, поради неизпълнение на изискванията на чл.10, ал. 9 ЗНАП, е законосъобразен. Доводите в касационната жалба, че необходимостта по чл.10, ал. 9 ЗНАП не следва да се бъде мотивирана, съответстват на приетото в тълкувателното решение по т.дело 2/2024 г. В мотивите на решението е посочено, че преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на Националната агенция за приходите. За издателя на акта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране, не е въведено в закона. заповед РД-01-379/04.05.2023 г. за оправомощаване на органи по приходите от ТД на НАП Варна на основание чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК Твърденията на касатора, че заповед РД-01-379/04.05.2023 г. за оправомощаване на органи по приходите от ТД на НАП Варна на основание чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК е подписана с валиден квалифициран електронен подпис на нейния издател, са доказани с представеното за първи път с касационната жалба удостоверение за квалифициран електронен подпис, от което се установява, че О. Михайлова директор на ТД на НАП София е разполагала със валиден сертификат за квалифициран електронен подпис в периода от 15.11.2022 г. 15.11.2023 г., в който е издадена посочената заповед. Основателността на тези доводи, не променя горните изводи за липса на надлежно издадена заповед по чл.10, ал. 9 ЗНАП. Обжалваното решение, с което ревизионният акт е обявен за нищожен е валидно, допустимо и правилно като резултат и следва да бъде оставено в сила. От ответника по касация не са представени доказателства за направени разноски в касационното производство, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,