Решение № 14904 от 7.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8141/2009 г.

Решение № 14904 от 7.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8141/2009 г., I о., докладчик съдията Анна Димитрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на дирекция "ОУИ", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, и "Елит транспорт и спедиция" ЕООД, гр. Свиленград, срещу решение № 413/3.04.2009 г. по адм. дело № 442/2008 г. на Административен съд - Пловдив. Касаторът - директорът на дирекция "ОУИ", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта му, с която е прогласена нищожността на частта от ревизионен акт (РА) № 2601024/15.12.2007 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Хасково, потвърдена с решение № 91/4.02.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ", гр. Пловдив, отнасяща се до допълнително начислен ДДС в размер на 18023, 35 лв. и законна лихва върху него в размер 6860, 11 лв. Касаторът обжалва и частта на решението, с която е изменен РА в частта относно допълнително начислен корпоративен данък за 2004 г., като дължимата главница е намалена от 628, 04 лв. на 575, 73 лв., а дължимата лихва - от 4497, 47 лв. на 4480, 53 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваната част от решението е неправилна - постановена в нарушение на материалното и процесуалното право, иска отмяната и, отхвърляне на жалбата срещу спорната част от РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, като взима писмено становище чрез процесуален представител за неоснователност на другата касационна жалба. Касаторът - "Елит транспорт и спедиция" ЕООД, гр. Свиленград, обжалва решението в частта му, с която е отхвърлена останалата част от жалбата му срещу РА като неправилно - необосновано и материалноправно незаконосъобразно, иска отмяната му, отмяна на спорната част от РА и присъждане на разноски по делото. Дружеството не взима становище по другата касационна жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо "а" отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ", гр. Пловдив, е частично основателна. За да постанови обжалваната част от решението, АС е приел, че РА е нищожен като издаден от материално некомпетентен орган за данъчен период м. 12.2004 г. за задължения по ЗДДС (отм.), тъй като за този период е издаден данъчен акт за прихващане и връщане № 94/18.01.2005 г., с който е възстановен декларирания по СД ДДС за възстановяване. Налице е влязъл в сила данъчен акт, който може да бъде изменен единствено по реда на чл. 133 - 134 ДОПК и единствено компетентен да възложи данъчна ревизия и да определи издателя на РА в тези случаи и териториалният директор на НАП. В конкретния случай ревизията е възложена и издателя на РА е определен от друг орган по приходите - началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП, гр. Хасково, което води до липса на материална компетентност и за издателя на РА за м. 12.2004 г. за задължения по ЗДДС и лихви върху тях. За да измени РА относно размера на дължимата главница и лихва корпоративен данък за 2004 г. съдът е приел, че при преобразуването на финансовия резултат за 2004 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) вр чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) със законната лихва по смисъла на § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.) и ПМС № 72/9.04.1994 г. върху главницата на отпуснатия от ревизираното лице заем във валута на свързаното с него местно юридическо лице "ЕТС" ЕООД е определен незаконосъобразно размера на лихвата. При анализ на двете разпоредби съдът е приел, че размерът следва да се определи на основание ПМС № 72/9.04.1994 г. като тримесечния либор за съответната валута плюс 10 пункта, а не както са постъпили данъчните органи - основен лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта, тъй като в случая определящо е, че заемът е във валута. Обосновани и законосъобразни са изводите на съда досежно частичната нищожност на РА. Издаденият ДАПВ представлява, както е отбелязал и АС, данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), с който се създават права и задължения на данъчния субект. Компетентният да възложи ревизия при наличие на вече определени данъчни задължения с влязъл в сила ревизионен акт и съответно да определи издателя на РА е териториалният директор - чл. 119, ал. 2 ДОПК вр. чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В случая предвид липсата на уредба в ДОПК на заварените случаи, при които данъчните задължения са установени с влязъл в сила данъчен акт по ДПК (отм.) - ДРА или ДАПВ, следва да се приеме, че и при тях е приложима разпоредбата на чл. 133, ал. 1 ДОПК, тъй като определящо е наличието на стабилен данъчен акт, определил данъчни права и задължения, чието изменение е допустимо само по изключение и при строго регламентирана процедура. Определянето на издателя на РА от орган, който няма правомощието да го определи, води и до материална некомпетентност на издателя на РА и до нищожността на РА в частите, които са засегнати от порока - а именно досежно определените с него задължения по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 12.2004 г. Относно начина на определяне на законната лихва по заеми във валута между две местни лица за 2004 г. приложима е разпоредбата на § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.) в редакцията към 2004 г., според която "законна лихва" е основният лихвен процент на Българска народна банка плюс 10 пункта. Когато кредиторът, наемодателят или лизингодателят е чуждестранно лице и няма място на стопанска дейност на територията на страната, за законна лихва по смисъла на този закон се приема 6-месечен ЛИБОР плюс 5 пункта за съответната валута. В случая цитираната разпоредбата на ПМС № 72/1994 г. досежно законната лихва за просрочени задължения в конвертируема валута е неприложима, тъй като в специалния закон - ЗКПО (отм.) изрично е уредено понятието законна лихва за целите на този закон, не се твърди, че става дума за просрочено задължение, а освен това ЗКПО е нормативен акт от по-висока степен и при противоречие с постановление се прилага разпоредбата на закона съгласно чл. 15, ал. 3 ЗНА. Тоест законната лихва и между местни лица по валутен заем за целите на ЗКПО (отм.) към 2004 г. е основният лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта, както твърди касаторът. Разгледана по същество, касационната жалба на "Елит транспорт и спедиция" ЕООД, гр. Свиленград, е неоснователна. За да постанови обжалваните от този касатор части от решението, АС е приел, че органите по приходите правилно са преценили, че са налице основанията на чл. 23, ал. 2, т. 11 и 13 ЗКПО (отм.) вр. чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) със сумата от 69 350 лв. - неотчетени приходи от продажба на 4 броя МПС от жалбоподателя на ЕТ "Елит Мениджмънт - Димо Харакчиев" и на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) за увеличение на финансовия резултат за 2004 г. и 2005 г. със законната лихва по безлихвените междуфирмени заеми, отпуснати от жалбоподателя на свързани с него търговци. Съдът правилно е посочил, че от договора в полза на трето лице между жалбоподателя и лизингодателя "Мото ПФое" ЕООД не е настъпил вещноправен ефект за трето лице и няма основание за жалбоподателя да не отчете счетоводно като приходи получените суми от ЕТ "Елит Мениджмънт - Димо Харакчиев" за четирите броя МПС - та, които е бил завел като ДМА и е осчетоводявал платените от него лизингови вноски, като е приспадал и амортизации през предходните две години. Независимо от точната правна квалификация на правоотношенията извършеното увеличение на финансовия резултат за неотчетени приходи е в съответствие с разпоредбата на т. 5 от НСС 18, тъй като е налице икономическа изгода и е чрез извършеното увеличени е възстановен баланс между отчетени разходи и неотчетени приходи. По делото не е имало спор, че безлихвеният заем се отличава с повече от 1/4 от законната лихва към момента на сключване на сделката, като касаторът твърди, че кредитът е свързан с дейността му и на това основание не може да се увеличи финансовия резултат с разликата до законната лихва или ако се увеличи следва да е с разликата до законната лихва минус 1/4. Настоящият съдебен състав намира за недоказано твърдението отпуснатите от жалбоподателя кредити да са свързани с дейността му, тъй като същият не е кредитна институция. Освен това при внимателния прочит на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) е видно, че изразът "несвързани с дейността" се отнася само към опрощаване или изплащане за своя сметка на кредити, но не и към настоящата хипотеза. По отношение размерът на лихвата, с който трябва да се увеличи финансовия резултат съдът намира, че следва да е законната лихва, тъй като именно отклонението от законната лихва се счита за сумата, произтичаща от търговските взаимоотношения, с която следва да се увеличи финансовия резултат, а за по-малките отклонение от плюс и минус 1/4 финансово не е обосновано за органите по приходите да се извършват корекции, поради които и законът не предвижда такива. Решението в тази му част е правилно. С оглед изложеното съдебното решение следва да бъде отменено в частта му, с която е изменен РА относно дължимата сума за корпоративен данък за 2004 г., като главницата е намалена от 628, 04 лв. на 575, 73 лв., а лихвите от 4497, 47 лв. на 4480, 53 лв. и вместо това да се постанови друго, като се отхвърли жалбата РА в тази му част. В останалата част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Няма възможност за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОУИ" за производството пред ВАС, тъй като не е представлявана от юрисконсулт. На дружеството следва да се присъди част от заплатеното от него възнаграждение за касационната инстанция пропорционално на интереса по неоснователната част от жалбата на другия касатор - а именно 500 (петстотин) лева, платими от дирекция "ОУИ", гр. Пловдив, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221 - 222 АПК Върховният административен съд, първо "а" отделение