Решение № 14394 от 1.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3792/2013 г.

Решение № 14394 от 1.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3792/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Алфа газ" ООД, представено от адв. Виктория Терзиева, срещу решение № 30/14.02.2013 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 1168 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 121100610/01.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението, включително в частта му за разноските и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Алфа газ" ООД за данъчни периоди м. 05 до м. 11.2009 г. в общ размер 42 954.44 лева по 11 броя фактури, издадени от "Даркон - 69" ЕООД, с предмет на доставката дизелово моторно гориво и Бензин А 95Н. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките на стоки и услуги по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Според органите по приходите по обсъжданите доставки няма доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи, тъй като с оглед особения предмет на доставката - течно гориво не са представени документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, респ. представените са неотносими към спорните доставки или им липсват реквизитите по наредбата. Възприети са нередовността от външна страна на издадените от предходния доставчик "Акрю" АД акцизни данъчни документи. Изключена е връзката на предходните доставки с тези към ревизираното лице. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Според инстанцията по същество между "Алфа газ" ООД и "Даркон 69" ЕОД съществува облигация с източник договор за доставка на течни горива от 21.05.2009 г., но не е доказано изпълнението по този договор. Договор за доставка на горива е сключен и между Акрю и Даркон с дата 02.04.2009 г., а между Акрю и "Тенакс ойл" ЕООД съществува договор за транспортна услуга от 01.02.2009 г. АСВТ е отрекъл приложимостта на тезата за транзитна продажба на стоки по част от фактурите с продавач "Акрю" АД, купувач Даркон и трето лице Алфа газ, на което да се предаде стоката - за доставките по фактури № № 34/29.05.2009 г., 59/29.06.2009 г., 60/30.06.2009 г., 119/29.07.2009 г., 153/28.08.2009 г., 245/29.09.2009 г., 263/30.10.2009 г., 284/31.10.2009 г. и 291/30.11.2009 г. Така е пропуснато изследването на обстоятелствата относими към произхода на стоката. Към тази група обстоятелства е отнесено възможното придобиване на част стоките от Акрю, а друга част чрез ВОП от Гърция от дружеството Циклон Хелас S. A. Изследвана е установеността единствено на преките доставки. В открито производство по оспорване на истинността на представени от жалбоподателя приемо-предавателните протоколи, товарителници и международни товарителници изводите на съда са за неавтентичността им след проверка с гласни доказателствени средства и графическа експертиза. Не са оценени като убедителни показанията на св. Костадинов. Последният като чл. на съвета на директорите на Акрю и съдружник в Тенакс ойл е утвърдил поставянето на подписа си за изпращач от името на Акрю в товарителниците с превозвач Тенакс и е посочил подписалите за превозвача Свилен Спасов, Васил Георгиев и Димитър Христов като служители на дружеството /според съда неясно на кое/. По отношение на доставките на стоки с твърдян произход ВОП от Гърция, които са предмет на фактури № № 36/31.05.2009 г. и 56/26.06.2009 г. според съда реалността не е установена предвид недоказаната правна връзка между Даркон и превозвача по международните товарителници "Трансойл 1" ООД, трудовото правоотношение на св. Иванов /подписал товарителниците/ с превозвача или Даркон и своенето от превозвача на превозно средство, с което да се извърши доставката. Прието е, че показанията на св. Иванов за извършен от него превоз на 02.06.2009 г. в качеството му на шофьор на "Трансойл 1" ЕООД от Даркон до жалбоподателя са опровергани от липсата на отразяване на получената транспортна услуга в дневника за покупки на прекия доставчик. Първостепенния съд е изключил убедителността на доказването на релевантните за правото на данъчен кредит факти със счетоводните записвания и установеното от вещото лице съответствие между придобитите от жалбоподателя стоки, включително тези по спорните доставки, и тези, с които той се е разпоредил в последващи доставки. С оспореното решение на жалбоподателя са възложени разноските по производството на насрещната страна в размер 1 482.46 лева. Решението е правилно, освен в частта разрешаваща спора относно законосъобразността на РА по отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 36/31.05.2009 г. и 56/26.06.2009 г. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. С арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки имащи за предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. Естеството на стоката по доставките - два вида гориво, което по хипотеза не се съхранява в обособено количество, изключва съгласието като способ за индивидуализиране. Това предполага доказване на предаването на вещите по доставката. Касаторът не е провел успешно главно пълно доказване за предаването на стоките по фактури № № 34/29.05.2009 г., 59/29.06.2009 г., 60/30.06.2009 г., 119/29.07.2009 г., 153/28.08.2009 г., 245/29.09.2009 г., 263/30.10.2009 г., 284/31.10.2009 г. и 291/30.11.2009 г. Неговата доказателствена активност по отношение на тази група доставки е основана на тезата за транзитна продажба от Акрю на Даркон със съгласие да се престира от продавача на трето лице - Алфа газ. АСВТ неоснователно е изключил приложимостта на института на транзитната продажба по чл. 329 от ТЗ при облагането с ДДС. При този вид продажба по уговорка между страните задължението на продавача се погасява чрез изпълнение при предаване на стоката на посочено от купувача трето лице. Такава уговорка не се съдържа в договора между Акрю и Даркон от 02.04.2009 г. и липсва информационна следа за по-късното й постигане. Затова и не може да се приеме, че с твърдяното предаване на родово определени вещи от Акрю на Алфа газ се постига едновременно изпълнение на задължението на Акрю към Даркон и на Даркон към Алфа газ, като последното е данъчното събитие даващо основание за издаване на спорните фактури. Вън от горното, не е доказано предаването на процесните стоки като способ за индивидуализирането им по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и условие за преминаване на собствеността върху тях. Съдът е извършил дейност по преценка на доказващите предаването доказателствени средства - товарителници и приемо-предавателни протоколи и ги е дискредитирал вместо да ги изключи като доказателства, което е дължимо при откритото от него производство по оспорването им и изводите за недоказано авторство относно подписите за превозвач в товарителниците и за служителите на Акрю в приемо-предавателните протоколи - вж. чл. 194, ал. 2, изр. 2 от ГПК. За товарителниците съдът е смесил дейността по проверката на оспорените доказателствени източници с тази по преценката на доказателствената им стойност и правните последици на установяваните с тях факти, като е изключил убеждаващото им въздействие заради липсата на качеството изпълнителен чл. на съвета на директорите на Акрю у подписалия ги Костадинов. Всъщност проверката на автентичността на документа в частта за изявлението на Костадинов за изпращача Акрю е завършила с извод за принадлежността нему на положения подпис, което пък предполага зачитане на формалната доказателствена сила на подписания документ - чл. 180 от ГПК. Определянето на правите последици от това изявление предвид отсъствието у автора му на представителна власт по отношение на юридическото лице е дейност различна от проверката и преценката на доказателственото средство. За приемо-предавателните протоколи към обсъжданите 9 бр. фактури жалбоподателят, като носител на процесуалната тежест да докаже автентичността им, не го е сторил. Проверката чрез показанията на св. Костадинов е неубедителна. Няма как да се основава на логическите и опитните правила очакването с изявленията пред съда на лице, което не е съставител или автор на документа или носител на специални знания /приобщени по съответния процесуален ред с експертиза/ да се установи авторство. Вън от горното протокола от 28.08.2009 г. изобщо не доказва предаване към Алфа газ, а към Даркон. Предаване не доказват и представените с първоинстанционната жалба товарителници освен заради неясното качество на подписалия за изпращач, недоказаното основание по чл. 329 от ТЗ за предаването на Алфа газ и отсъствието на подпис за получател. Не се доказва предаване на фактическата власт върху процесните вещи и с декларацията по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, тъй като липсва отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата в декларацията на Алфа газ, като лице, което ще извършва последващо разпространение на течното гориво. А иначе посочването му би било дължимо дори в качеството му на краен разпространител по смисъла на § 1, т. 19 от наредбата - декларацията следва да е издадена от вносителя Акрю на разпространителя Даркон, който да посочи Алфа газ като краен разпространител в отбелязването по чл. 12, ал. 2. Всички декларации са издадени на Даркон като разпространител, а разпространителят не е означил субекта на последващото разпространение. Без да е доказано извършването на облагаеми доставки е неотносимо позоваването от касатора на практиката на СЕС и на Съда в Страсбург, тъй като във всички цитирани решения правото на данъчното предимство е обусловено от осъществяването на материалните предпоставки за възникването му. Грешна е преценката по фактите и правото на първостепенния съд относно доставките предмет на фактури № № 36/31.05.2009 г. и 56/26.06.2009 г. Тези доставки не са натоварени с тезата за транзитна продажба. Твърдението е за придобиването им чрез ВОП от Гърция. В тази връзка различен е субектът на задължението за начисляване на акциза и за издаване на декларацията по чл. 12, ал. 1 от Наредбата. Доставчикът Даркон е нерегистриран търговец по терминологията на ЗАДС до новелата с § 80 от ДР на ЗИДЗАДС от ДВ бр. 95/2009 г., а по позитивното право понятието е временно регистриран получател и с получаване на акцизните стоки под режим отложено плащане на акциз по ВОП от Гърция ги е освободил за потребление в съответствие с чл. 20, ал. 2, т. 12 от ЗАДС. Пускайки течните горива на пазара дружеството е субект на задължението за издаване на декларацията за съответствие по чл. 12, ал. 1 от Наредбата. В издадените декларации като разпространител е посочен Алфа газ. Тези декларации не са оспорени и на тях може да се основе извод за предаване на сочените количества течни горива. Оспорването пък на приемо-предавателните протоколи е неуспешно предвид проверената им автентичност с показанията на св. Иванов и заключението на графолога /неоснователно експертизата е дискредитирана заради източника на образците за сравнение - смъртта на лицето, чийто подпис се изследва, не е условие за използването като образец на подписа му в заявлението за издаване на лични документи/. Пропускът на доставчика да отрази в дневника за покупките доставката на транспортната услуга за превоза на стоките не засяга убедителността на доказването на предпоставките на правото на данъчен кредит. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение в частта отхвърляща оспорването на РА относно отказания данъчен кредит по фактури № № 36/31.05.2009 г. и 56/26.06.2009 г., отмяна на тази част на РА, отмяна на решението и в частта за разноските съразмерно на уважената част на оспорването на РА /за разликата над 1 222. 48 лева/ и оставянето в сила на останалата част от решението. При този изход на спора на касатора се следват разноски общо за двете съдебни инстанции в размер на 728.55 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение