Решение № 8261 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13323/2019 г.

Решение № 8261 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13323/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано по касационна жалба на "Хийт Трансфер Технолоджи" ЕООД, ЕИК *********, с адрес за кореспонденция: гр. София, ж. к. "Бъкстон", бл. 23, ет. 11, ап. 41, представлявано от К. Филипов, подадена чрез адв. Аракчиева, срещу Решение № 5358 от 12.08.2019 г., постановено по адм. дело № 12646/2017 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221716009081-091-001 от 28.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1671 от 23.10.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на ДДС по две фактури, издадени от "Тагмир" ЕООД, в размер общо на 15 318 лв. и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 989. 54 лв.

Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Касаторът счита, че от събраните по делото доказателства се установява, че процесните доставки на услуги са реални.

=твърди, че за изпълнението им не се изисква специална квалификация

=доказано е, че доставчикът разполага с наетите от него на трудови договори лица, посочени поименно, така, че е доказана кадрова обезпеченост за извършване на услугите.

=представени са доказателства за закупени материали от ревизираното дружество

= всички фирми от възложителя "ЧЕЗ Разпределение България" до прекия доставчик са намерени в ревизионното производство и са съдействали.

=необосновано органите по приходите и съдът са се занимавали само с кадровата обезпеченост на доставчика, като безспорно било доказано предаването на резултата на услугите, потвърдено със заключението на съдебно-техническата експертиза.

=доставчикът начислил ДДС по фактурите и отказът на правото на приспадане нарушава механизма на данъка.

= доказано е плащане по банков път в полза на доставчика

=според съдебната практика на Съда на ЕС, като решения по дело С-454/98 г., дело С-285/11 г., дело С-324/11 г. и др., както и практиката на Върховния административен съд, на добросъвестния получател по доставката не може да му се откаже право на приспадане единствено заради недоказаната кадрова обезпеченост на доставчика.

Иска отмяна на решението и на РА, евентуално - връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, оспорва касационната жалба и моли атакуваното решение да бъде потвърдено. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а разгледана по същество - неоснователна поради следното:

В хода на процесната ревизия е установено, че основната дейност на дружеството - жалбоподател през ревизирания период е в областта на инженерните услуги и довършителни строителни дейности.

По делото не е било спорно, че с основен договор от 05.05.2016 г., "ЧЕЗ Разпределение България "АД е възложило на дружеството по ЗЗД - Обединение "ЕИК Боримечка" (съдружници "Електриксити" ООД, "Интеркомплекс" ООД и "Красин" ООД) (л. 336, папка 1) изпълнението на инженерни и строителни услуги на конкретен обект в гр. София. С договор от 12.08.2016 г. (л. 280, папка 1) "Електриксити" ООД превъзложило на ревизираното дружество изпълнението на част от услугите по "подмяна на маслено-напълнена кабелна електро-проводна линия 110 kV, "Захарна фабрика от линеен ножов разединител 110 к на ПС "Орион" до линеен ножов разединител 110 к на ПС "Боримечката"", а с договор от 19.09.2016 г. (л. 161, папка 1) ревизираното дружество възложило на "Тагмир" ЕООД извършването на работата.

Не е било спорно и е доказано, че първоначалният възложител е разполагал с разрешение за строеж и цялата необходима техническа документация за извършване на процесните услуги, както и че е получил разрешително за ползване на строежа. (л. 296-л. 298, папка 1).

Установено е в ревизионното производство и не се оспорва, че процесният обект е бил със специален достъп и за него са налични списъци за разрешаване на достъп и инструктаж на всички работили на него - обяснения от "ЧЕЗ Разпределение България" АД, според които от посочените лица в инструктажните книги на двата обекта присъства единствено К. Филипов (л. 1492, папка 3); инструктажни книги и справки за участието на К. Филипов (л. 1494 гръб – л. 1512 гръб).

Доказано е, че доставчикът "Тагмир" ЕООД е декларирал пред НОИ 5 лица на трудов договор, за които жалбоподателят твърди, че са конкретни изпълнители на процесните услуги. За тези лица не са внасяни осигуровки и те не фигурират в списъците за достъп и инструктаж на обектите на извършване на услугите.

Представени са приемо-предавателен протокол между "ЕИК Боримечка" и "ЧЕЗ Разпределение България" АД (л. 300, папка 1); удостоверение за добро изпълнение от "ЧЕЗ Разпределения България" АД, в уверение, че "Електриксити" ООД е изпълнило качествено и в срок услугите (л. 270, папка 1). Представени са също приемо-предавателни протоколи между РЛ и "Електриксити" ООД без описани конкретни дейности (л. 227-л. 278, папка 1), но липсват приемо-предавателни протоколи между прекия доставчик и ревизираното дружество.

Двете процесни фактури имат съдържание както следва:

=фактура № 0300000120 от 25.10.2016 г., с предмет "доставка и монтаж на метални лавици по проект в проходим колектор-350 бр", посочено количество 1, ДО 58 360 лв., ДДС 11 672 лв. (л. 157, папка 1);

=фактура № 0300000129 от 31.10.2016 г., с предмет "изграждане на спомагателни съоръжения за монтаж на оборудване високо напрежение", посочено количество 1, ДО 18 233 лв., ДДС 3 646. 60 лв. (л. 159, папка 1).

Доказано е, че ревизираното дружество е превело на доставчика "Тагмир"ООД част от стойността на фактурите – общо 64 000 лв. по банков път.

Органите по приходите са приели, че двете процесни фактури не отразяват реално извършени услуги в полза на ревизираното лице и претенцията за приспадане на ДДС е основана на документи с невярно съдържание. Приели са също, че договорът между РЛ и "Електриксити" ООД е симулативен. Този извод е основан на обстоятелствата, че в списъците за достъп и инструктаж на процесните обекти фигурират наети физически лица единствено от "Електриксити" ЕООД, "Интеркомплекс" ООД и "Красин" ООД, но не и посочените поименно работници на прекия доставчик "Тагмир" ООД; няма приемо-предавателни протоколи, конкретизиращи изпълнената работа между прекия доставчик и ревизираното лице, както изисква подписаният между тях договор; процесните услуги изискват квалифициран персонал, с какъвто не е установено доставчикът да разполага; нито "Тагмир" ООД, нито ревизираното дружество са вписани в регистъра на строителите, което е задължително за работа на строежи като процесния; плащането по фактурите е частично.

За да отхвърли жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила, а обективираните в него констатации на приходните органи са обосновани на събраните доказателства и материалният закон е приложен правилно.

Съдът е приел, че по делото не са представени доказателства, които да обосноват, че именно от ревизираното лице с подизпълнението на "Тагмир" ЕООД са извършени процесните услуги. Никаква връзка не е установена между фирмата доставчик и конкретните обекти на инженерни и строителни работи. Лицата за които се твърди, че са работили на процесиите обекти на възложителя "ЧЕЗ Разпределение България" АД, като наети от доставчика, не фигурират в книгите за инструктаж. Разпитан като свидетел г-н А. Хенауи, за когото се твърди, че е имал сключен граждански договор с ревизираното дружество, установява, че познава г-н К. Филипов чрез друг човек, лично не, но не е работил нито за него, нито за "Хийт Трансфер Технолоджи" ЕООД. Свидетелят е дал обяснения, че не е работил на обект, който захранва подстанция "Орион" и подстанция "Боримечката". Отрекъл е, да е работил в кв. "Захарна фабрика". Показанията на свидетеля Н. Дафчев установяват, че свидетелят е работил по трасето, което е от "Орион" до "Боримечката", но като нает от К. Филипов, управител на РЛ. От извършената проверка в Централния професионален регистър на строителя, е установено, че РЛ и "Тагмир" ЕООД не са вписани в него, в противоречие на чл. 137, ал. 1 ЗУТ, видно от която поне един от участниците в обединението е следвало да бъде вписан.

Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че представените две фактури, констативните протоколи и сключени договори с ревизираното лице не са достатъчни да докажат реалност на услугите, предмет на процесните фактури. Позовал се е на приложима практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчно задължено лице на платения ДДС по облагаема доставка от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС като формално изискване, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право.

В съответствие с материалния закон, както и след съвкупна оценка на доказателствата по делото, административният съд е приел, че доказването на реалното изпълнение на доставка, респ. на извършването на услугите от доставчика, е условие, без което не може, да се признае правото на приспадане.

По касационните оплаквания:

Обосновано първоинстанционният съд е приел, че не е доказано резултатът от извършването на процесните услуги да е предаден от прекия доставчик "Тагмир" ООД на ревизираното дружество. За такова предаване не са представени приемо-предавателни протоколи, както изисква сключеният между дружествата договор. Това означава, че не е доказано получаването на предмета на доставките, което прави неоснователен основният касационен довод, че приходните органи и съдът отказали правото на приспадане само поради липса на кадрова обезпеченост на доставчика за извършването на доставките.

Впрочем, пред първоинстанционния съд и в касационната жалба, жалбоподателят поддържа, че такъв капацитет е доказан.

Обосновано на събраните доказателства обаче, първоинстанционният съд е приел, че след като достъпът до процесните обекти е ограничен, а посочените от жалбоподателя, наети на трудови договори, работници на "Тагмир" ООД, не фигурират в присъствените списъци за достъп и инструктаж, това твърдение не е доказано.

Обстоятелството, че прекият доставчик има назначени петима работника на трудов договор, не означава, че те са извършили процесните услуги, както твърди жалбоподателят, щом не са били на обектите на изпълнение на услугите. Както се посочи по-горе, никакви работници, наети от "Тагмир" ООД, не присъстват във въпросните списъци.

Очевидна е разликата във фактите между настоящия случай и този в главното производство по дело С-142/11 на СЕС, във връзка, с което е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben kft, P. David (на което се позовава касаторът), където:

-извършените проверки на данъчната администрация не опровергават факта, че строителните работи действително са били извършени и то от посочените в присъствените списъци работници, но не било възможно надлежно да се установи нито кое предприятие е извършило строителните работи, нито кое предприятие е наело въпросните работници. (т. 27 от мотивите).

-СЕС приема, че от акта за преюдициално запитване по дело С-142/2011 следва, че доставките на услуги впоследствие са използвани от жалбоподателя за нуждите на собствените му облагаеми сделки (т. 43 от мотивите); данъчно-задълженото лице е получило стоките и услугите (т. 45 от мотивите)

• самият втори преюдициален въпрос по това дело (т. ЗЗ от мотивите) съдържа презумпцията, че данъчната администрация не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка.

От обстоятелството, че основният възложител "ЧЕЗ Разпределение България" АД се е снабдил с разрешение за ползване на строежа по изпълнението на фактурираните инженерни и строителни работи, не следва, че това е станало от ревизираното дружество, с помощта на "Тагмир" ЕООД, поради което изцяло обоснован е главният фактически извод на административния съд, че не е доказано посоченото дружество да е изпълнило фактурираните услуги в полза на ревизираното лице. От събраните пред АС доказателства е установено, че всички видове работи са извършени в срок и приети от "ЧЕЗ Разпределение България" АД, но тези дейности могат да бъдат извършени от всяко дружество от Обединение "ЕИК Боримечка" (съдружници "Електриксити" ООД, "Интеркомплекс" ООД и "Красин" ООД), чиито работници са фигурирали в присъствените списъци на обектите.

Оплакването, че процесните услуги не изискват специална квалификация е опровергано в т. 10 от приетата по делото на АССГ СТЕ и при обясненията на експерта в съдебното заседание на приемането на заключението (л. 180 от делото на АССГ).

Невярно е твърдението в касационната жалба, че жалбоподателят е доказал пред първоинстанционния съд, че е закупил материали, вложени на обектите. Това твърдение се опровергава от заключението на съдебно-счетоводната експертиза стр. 16.

Невярно е също, че всички фирми са намерени в ревизионното производство и са съдействали за установяване на фактите. Прекият доставчик не е намерен и в съдебното производство и по данни на вещото лице, нито има координати, на които може да бъде открит, нито е подавал ГФО след 2013 г.

Плащането по фактурите, което е частично, макар и по банков път, не може да компенсира доказателствения дефицит относно обстоятелствата кой, какво и как е извършил в полза на ревизираното дружество. Това е така, защото се облагат доставки, а не плащания.

От правото на Европейския съюз, както е тълкувано в цитираните от жалбоподателя решения по дела С-285/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11, дело С-324/11 и С-494/12, не следва, че жалбоподателят има право на приспадане на ДДС по фактури да доставки на услуги, които не отразяват реални данъчни събития. Това е така, защото използването на такива фактури с посочената цел е форма на данъчна злоупотреба, която не се толерира от правото на Съюза и при наличие на която не може да има позоваване на това право.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

С оглед изхода на делото, направеното искане за присъждане на разноски в полза на ответника, е основателно и на основание чл. 161 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се присъдят такива в размер на 989. 54 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,