Решение № 7358 от 13.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11073/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), приподписана от главен юрисконсулт К. Кирилов, срещу Решение 5634 от 20.09.2023 г., постановено по адм. д. 11442 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002220004325-091-001 от 23.03.2021 г. издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с Решение 1643 от 21.10.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 16422,65 лв. и начислена лихва за забава в размер на 4997,94 лв., вследствие начислен ДДС върху установена данъчна основа на неотчетени продажби от извършени счетоводни услуги, както и в частта на допълнително определените задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за корпоративен данък (КД) в размер на 8871,66 лв. и лихви в размер на 2885,61 лв. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на настоящия ответник по касация сума в размер на 4118,00 лв. за сторените по делото разноски. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател оспорва извода на първоинстанционния съд, че органите по приходите незаконосъобразно са преминали към облагане по особения ред, предвиден в ДОПК, тъй като не се установява съществуването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизионно производство по реда на чл. 122 124 ДОПК. В тази връзка се излагат подробни съображения по същество на спора с оглед обосноваване на недоволството на касационния жалбоподател от изводите на съда. Наред с това, съдът не отчел факта, че дружеството през 2016 г. е придобило лизингов товарен автомобил, а през 2017 г. осчетоводената амортизация на автомобила е в размер на 9784,10 лв. Касационният жалбоподател твърди, че с РА законосъобразно са установени разходи за автомобила (амортизационни и за експлоатация). На основание подробно изложените аргументи в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу спорния РА. Претендират се сторените по делото разноски за държавна такса за касационното производство и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба се поддържа чрез упълномощения юрк. Кирилов, а по същество на касационното оспорване се иска отмяната на обжалваното съдебно решение, с което е отменен РА по съображенията, изложени в нея. Претендира се присъждането на разноски за първоинстанционното производство и за касационното производство. Ответникът по касационната жалба Юнион Балканс Бизнес ЕУ ООД оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд чрез адв. Я. Христев. По същество на касационното оспорване моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира разноски за касационното производство. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22002220004325-091-001 от 23.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1643 от 21.10.2021 г., издадено от директора на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на Юнион Балканс Бизнес ЕУ ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 16422,65 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 4997,94 лв., вследствие на начислен ДДС върху установена данъчна основа на неотчетени продажби от извършени счетоводни услуги, както и в частта на допълнително определените задължения по ЗКПО за КД в размер на 8871,66 лв. и лихви в размер на 2885,61 лв. Въз основа на направен преразказ на извършените в хода на ревизионното производство действия от страна на органите по приходите, буквален препис на направените фактически установявания в решението на решаващия орган директор на Д ОДОП София при ЦУ на НАП и преповтаряне на неговите констатации въз основа на тези факти, първоинстанционният съд е приел, че спорният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при спазване на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалния закон. Обжалваното съдебното решение се различава от Решение 1643 от 21.10.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП" София при ЦУ на НАП в своята уводна част, в някои свързващи отделните абзаци думи, в частта отразяваща приетото в заключението на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ), относимо към Юнион Балканс Бизнес Сф ООД, Юнион Балканс Бизнес ООД, Обединен Балкасни Бизнес ООД, Юбб Гр ЕООД, Юнион Балканс Бизнес Еу ООД във връзка с декларирани приходи към НАП за извършени счетоводни и консултантски услуги, включително и за извършени продажби, и относно ревизираното лице (РЛ), както и в частта пресъздаваща частично съдържанието на приетото по делото допълнително заключение на ССЕ и в частта на правните изводи. От правна страна първоинстанционният съд приел, че спорният РА е валиден акт, издаден от оправомощени органи, в предвидената от закона форма и при спазване на административнопроизводствените правила за издаването му. С оглед извършване на преценка относно материалната му законосъобразност съдът определил като основен спорен въпрос налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и дали констатациите по този въпрос са били подкрепени с ангажираните от административния орган доказателства, с оглед извършване на преценка относно приложението на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Декларативно приел, че констатациите за наличие на основания за извършване на ревизията по особения ред в случая не са обосновани на приобщените по делото доказателства. Съдът приел, че РЛ е извършвало счетоводни услуги, като е издавало съответните документи и е отчитало реализираните приходи. Аргументирал се, че от ангажираните по делото доказателства се установява, че са извършвани счетоводни услуги - подавани са с електронен подпис ГДД, баланси, ГФО, ОПР, СД по ЗДДС и осигурителни декларации, отчитани са в дневниците за покупки и в дневниците за продажби съответните покупки и продажби, както от РЛ, така и от свързаните с него дружества, като всички те са отчетени по съответния ред. Тези свои изводи съдът подкрепил със заключенията на ССЕ и допълнителната такава. Обобщено се обосновал, че както в РД, така и в експертното заключение, били посочени всички лица на които е била осъществена счетоводна услуга. Намерил за опровергани изводите за липса на доказателства за счетоводното отражение на фактурите, а за неправилни тези, че РЛ е фактурирало единствено изготвяне на ГФО и ГДД, а останалите извършени счетоводни услуги по подаване на СД по ДДС и текущо счетоводно отчитане на документи не били фактурирани. Според съда в тази насока били основното и допълнително заключение на ССЕ. В този смисъл въз основа на заключенията приел, че е налице извършване на услуги, фактурирани по надлежния ред, отразени счетоводно от дружествата. Направил констатация, че Доказателства, които да оборят нормативно установената материална доказателствена сила на ревизионния акт, са ангажирани от страна на дружеството жалбоподател, както в хода на административната процедура, така и в хода на съдебното производство. В заключение първоинстанционният съд приел, че на са били налице обстоятелства за ангажиране на отговорността на ответника по касация по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При така направените изводи, съдът изложил съображения, че в противоречие с материалния закон е преобразуван и финансовият резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО в посока увеличение със сумата на установените неотчетени приходи. Посочил, че насрещни престации по доставките на счетоводни услуги са отразени счетоводно при РЛ в текущата година съобразно изискването на чл. 4, ал. 3 Закона за счетоводството (ЗСч). С горните съображения съдът мотивирал извод за незаконосъобразност на спорния РА. При този изход на спора присъдил разноски за юрисконсултско възнаграждение в полза на РЛ. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради допуснати от съда при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост. Разрешаването на спора по същество от съда предполага обсъждане на всички приобщени по делото относими доказателства и приети заключения на допуснати съдебни експертизи поотделно и в тяхната съвкупност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да посочи кои факти приема за доказани въз основа на кои доказателства и кои отрича да са се осъществили и защо. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна разпоредба съдът следва да формира правни изводи относно съществуването на спорното право (чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от Граждански процесуален кодекс (ГПК) във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК) или да отрече съществуването му. В случая, както се посочи, първоинстанционният съд е преразказал извършените от органите по приходите действия в хода на ревизионното производство и направените от тях констатации по фактите и изводите им въз основа на тях, без да съобрази, че описанието на процесуалната дейност и заключенията на органите по приходите не представлява обсъждане и оценка на доказателствата. В този смисъл обосновано е да се приеме, че съдът не е формирал собствени фактически изводи, доколкото мотивите му в тази част представляват буквален препис на фактическата обстановка (ведно с някои допуснати неточности в изказа/грешки), възприета от ответника в решението, с което РА е потвърден изцяло. При постановяване на решението дължимо от съда е било да подложи всички приобщени, относими към предмета на спора доказателства на самостоятелен анализ и оценка, което в случая не е сторено. В тази връзка не е достатъчно единствено позоваване на заключението на приетата по делото експертиза, а и на РД (какъвто процесуален подход съдът е имал в случая), доколкото задължение на съда е било да направи оценка на заключението като го обсъди ведно с доказателствата, които са взети предвид с оглед изготвянето му и останалите доказателства съобразно предписанието по чл. 202 ГПК. Ето защо се налага извод за допуснато при постановяване на решението съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е основание за отмяната на съдебния акт, предмет на инстанционен контрол. Нарушението е неотстранимо в настоящото касационно производство, както поради забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК, така и поради необходимостта от обезпечаване реализирането на правата на страните пред две съдебни инстанции. Предвид изложеното, правните изводи на съда се необосновани и като резултат неаргументирани. Същите са декларативни и не почиват на никакви конкретни установявания, което процесуално нарушение, допуснато от съда, е свързано с предходно установеното и произтича пряко от него. Поради липсата на изложени от съда мотиви по приложението на материалния закон, пряко относими към спора и установените по делото обстоятелства, невъзможна се явява касационната проверка на решението. Наред с това, установява се, че с първоинстанционната жалба спорният РА е обжалван изцяло. Установява се обаче, че в обжалваното съдебно решение съдът не е изложил никакви мотиви относно определените задължения за ДДС във връзка с разходите за автомобила - с РА са установени разходите за автомобила (амортизационни и за експлоатация) и върху 50% от размера на разходите, за които е приспаднат данъчен кредит, е начислен ДДС в общ размер на 866,15 лв. за данъчните периоди. Пропускът на съда да мотивира решението по тази част от спора обективира също съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е непреодолимо на този етап на производството по оспорване на РА и води до невъзможност настоящата инстанция да осъществи съдебен инстанционен контрол. В нарушение на съдопроизводствените правила е и подходът на първоинстанционния съд да мотивира направения извод, че по делото не е установено съществуването на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизионно производство по реда на чл. 122 чл. 124 ДОПК единствено с цитати от заключението на ССЕ и обобщаващия извод, почиващ на анализ на ангажираните по делото доказателства без каквато и да е конкретика. Преценката на доказателства е познавателната дейност на съда, при която се формира вътрешното му убеждение за съществуване на правно и/или доказателствено релевантните факти от значение за решаване на спора. В обхвата на преценката следва да се включат всички събрани доказателства, които подлежат на оценка, преценка и обсъждане, а ССЕ е способ за проверка на доказателствата, съдът не е длъжен да я възприеме, но ако го направи това следва да стане мотивирано и след обсъждане на заключението ведно с всички останали доказателства (чл. 202 ГПК). Същият формален подход съдът е имал и при постановяване на решението в частта, в която е осъществил проверка на законосъобразността и обосноваността на РА в частта на преобразувания финансов резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО. Съдът е достигнал до извод, че насрещни престации по доставките на получените счетоводни услуги били отразени счетоводно при РЛ в текущата година съобразно изискването на чл. 4, ал. 3 ЗСч без да е ясно как е формирал това заключение. При така направените констатации, следва да се приеме, че в нарушение на съдопроизводствените правила обжалваният съдебен акт не съдържа преценката на доказателствата и изложение на фактическите констатации на съда въз основа на тях (чл. 235 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК), респективно на фактите по делото, установени от съда, съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази изложеното погоре по въпроса относно предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, които се съдържат в административната преписка по издаването на спорния РА и на които е направено позоваване в него и РД, както и на заключението на ССЕ в съответствие с чл. 202 ГПК, като вземе предвид, че не може да се позовава на доказателствена липса ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. При това съдът следва да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. Следва да даде отговор на направените конкретни възражения срещу констатациите на приходната администрация в РД, РА и решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП като съобрази, че с първоинстанционната жалба РА е оспорен изцяло. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение