Решение № 412 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9509/2018 г.

Решение № 412 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9509/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1036 от 10.05.2018 г., постановено по адм. д. № 3733/17 г. Административен съд Пловдив, второ отделение, 12-ти състав, е отхвърлил оспорването на "Тракия Дъш Тиджарет" - АД, ЕИК 200601693, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, против ревизионен акт № 241204319/13.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 226 от 04.03.2013 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, с който за данъчни периоди април, май и юни на 2011 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 988 095,45 лв. и са определени лихви за забава размер на 2 130,54 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив разноски по делото в размер на 24 864, 52 лв. С решение № 1214 от 29.05.2018 г. по същото дело е допуснато поправка на явна фактическа грешка. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Тракия Дъш Тиджарет" - АД, ЕИК 200601693, представлявано от изпълнителния директор А. Ергинбай, чрез пълномощниците му адвокати Т. Ванкова и К. Влахов. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба на директор на Д "ОДОП" - гр. Пловдив. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд Пловдив е отхвърлил оспорването на "Тракия Дъш Тиджарет" - АД, ЕИК 200601693, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, против ревизионен акт № 241204319/13.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 226 от 04.03.2013 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, с който за данъчни периоди април, май и юни на 2011 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 988 095, 45 лв и са определени лихви за забава размер на 2 130, 54 лв. Производството по делото се е развило по реда на чл. 226 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – гр. Пловдив № 1624 от 11.08.2016 г., постановено по адм. д. № 919/2013 г. с решение № 15823 от 21.12.2017 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм. д. № 12081/2016 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд с даване на указания по тълкуване и прилагане на закона. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по извършване на ревизията /стр. 3 – 18 от решението/ и констатациите, поради които органът по приходите не е признал право на данъчен кредит по доставките на "Агротурк България" - ЕООД – 25 бр. фактури и начислен ДДС 895 507, 45 лв.; "Деметра 2005" - ЕООД по 2 бр. фактури и начислен ДДС 92 588, 00 лв. Съдът е описал в съдебното решение събраните в хода на делото писмени доказателства, заключенията – основно и допълнително – на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите правни изводи за материалната законосъобразност на ревизионния акт – стр. 18 и следващите от решението /л. 72 и сл. от делото/. На първо място очертана правната рамка на правота на данъчен кредит - възпроизведено е съдържанието на относимите разпоредби от ЗДДС относно възникването на право на данъчен кредит, изложено е тълкуването на закона, направено от Съда на Европейския съюз по отправени преюдициални запитвания по дела № С – 78/12 и С – 18/13, като и е посочено, че съгласно чл. 170 АПК доказателствената тежест за установяване на реалността на процесните доставки е на задълженото лице. Решаващите мотиви по отношение на доставчика "Агротурк България" - ЕООД са изложени в т. 21 от решението. Същите са твърде обстойни, за да бъдат възпроизвеждани в настоящето изложение. При изпълнение на указанията, дадени в отменителното решение, съдът е приел, че съвкупната преценка на събраните по делото доказателства водят до извод, че издадените от "Агротурк България" - ЕООД фактури касаят единствено префактуриране на количества слънчоглед, без прекият доставчик да участва по какъвто и да е начин при осъществяване на доставките по стоковата верига извън формалното съставяне на пътно-прехвърлителни разписки. Отбелязано е още, че в случая не се установява участие на този доставчик при индивидуализиране и отделяне на стоките при неговите преки доставчици, като в подкрепа на тези изводи е и обстоятелството, че задълженото лице е представило в хода на ревизията международни товарителници, в които "Тракия Дъш Тиджарет" - АД е вписано като изпращач на слънчогледа при износ за трето лице за Република Турция, като в тях като място на натоварване е посочено мястото, където е прехвърлено правото на собственост върху слънчогледа от производителите на "Индустриалинвест" - АД и "Грейн Стор Суворово". Съдът се е позовал и на формирана вече практика на Върховния административен съд по идентичен спор между същите страни – Решение № 13774 от 16.12.2015 г. на ВАС, осмо отделение, постановено по адм. д. № 13568/2014 г. Решаващите мотиви по спора относно правото на данъчен кредит по доставките на "Деметра 2005" - ЕООД са изложени по т. 22 от решението. Същите са сходни на изложените за предходния доставчик, като е добавено, че жалбоподателят действително е осъществил много доставки от складова база на "Атрико" - ЕАД-гр. Враца, но липсват категорични доказателства, че така реализираните количества слънчоглед са били вложени на съхранение в склада от "Деметра 2005" - ЕООД. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – гр. Пловдив е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на "Тракия Дъш Тиджарет" - АД се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд – Пловдив поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е обсъдил относими към спора факти и обстоятелства, в това число какви са били действителните отношения между доставчика "Агротурк България" - ЕООД и "Тракия Дъш Тиджарет" - АД/т. 1 от касационната жалба/. Твърди се още, че съдът по същество не е изложил и мотиви относно отказаното право на данъчен кредит по доставките на "Деметра 2005"-ЕООД, като необосновано не е кредитирал заключението на вещото лице Райчев, че доставчикът е разполагал с достатъчно количества слънчоглед на съхранение в публичен склад към момента на извършване на доставката /т. 2 от жалбата/. На отделен ред /т. 3 от жалбата/ се излагат оплаквания конкретно кои констатации на вещите лица не са били съобразени от първоинстанционния съд. По т. 4 се правят оплаквания за съществени процесуални нарушения и нарушение на материалния закон относно несъобразяване на обстоятелства, установяващи реалното извършване на доставките. По т. 5 се излагат аргументи, че решаващият съд не е съобразил изложеното от самия него тълкуване на закона, направено от Съда на Европейския съюз, както и обстоятелството, че по аналогична фактическа обстановка правото на данъчен кредит е признато с влязло в законна сила съдебно решение /цитирано конкретно в жалбата/. По т. 6 се правят оплаквания за допуснато съществено процесуално нарушение изразяващо се в това, че съдът не е изпълнил указанията, дадени в отменителното решение на Върховния административен съд да бъде установено изложеното в ревизионния акт понятие "Сигурна загуба на данъчни приходи". По т. 7 – 10 от жалбата се излагат аргументи относно приложението на Директива 2006/112, безспорните факти за заплащане на всички доставки по банков път, което би било лишено от логика, ако същите са нереални, че безспорно е установено, че всичкото придобито количество слънчоглед е било изнесено /в преработен или непреработен вид/ в Република Турция. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Както бе посочено, производството пред Административен съд – Пловдив се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначалното първоинстанционно решение от Върховния административен съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Решаващият съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на приходния орган, въз основа на които е прието, че липсват реални доставки и е отказано право на данъчен кредит, възраженията на задълженото лице, събраните в хода на делото доказателства, в това число подробно възпроизвеждане на заключенията на вещите лица по назначените експертизи по делото. Съдът е направил и много подробно изложение/тълкуване/ на относимите към спора правни норми, на института на правото на данъчен кредит, в това число тълкуването на закона в решенията на Съда на Европейския съюз, както и правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. След това същият е пристъпил към разглеждане по същество на въпроса за материалната законосъобразност на издадения ревизионен акт. Изградените в тази насока мотиви, според които оспореният ревизионен акт е законосъобразен и констатациите му не се оборват от ангажираните от жалбоподателя доказателства, са логически обосновани на фактите по делото, при правилно приложение на материалния закон и споделят от настоящата съдебна инстанция. Направеното оплакване на касатора, че административният съд не е обсъдил конкретните особености на сключения договор за доставка с "Агротурк България" – ЕООД, а само е преповторил констатациите на ревизионния акт, не може да бъде споделено. Въз основа на данните по делото правилно е прието, че по делото не е установено по никакъв начин доставчикът "Агротурк България" - ЕООД да е участвал при организиране на предходните доставки, явяващи се преки такива за него, и че дейността му се изразява единствено в префактуриране и документално оформяне на предаването на закупените от самото задължено лице количества от предходните доставчици. С оглед на обстоятелствата по делото, възраженията на страната и указанията в отменителното решение на ВАС решаващият съд е обсъдил т. н. "транзитни доставки", като правилно е отбелязал, че същите изискват активно участие на доставчика като купувач от третите лица и продавач на крайния получател, каквото участие в случая не е налице. Ако доставчикът "Агротурк България" - ЕООД е извършвал само прекупваческа/спекулативна търговска/ дейност, каквито доводи са направени в касационната жалба с оглед сключения договор между страните, то е следвало да бъдат ангажирани доказателства, които да установяват, че той действително е извършвал такава дейност. Напротив – доказателства по делото сочат точно обратното – целият процес по закупуване на слънчогледа от земеделските производители и натоварването му на транспортни средства /автомобили или железница/ е извършен по същество от задълженото лице, а доставчикът единствено е издал фактурите и приемо-предавателните протоколи, които са съставени в офиса му в гр. Шумен, а не на реалното място, където е извършено натоварване на стоката и предаването й за превоз. В подобна хипотеза доставчикът следва да притежава материално-техническа и кадрова обезпеченост, тъй като задълженото лице дава обяснения, че е сделките са извършвани по този механизъм, понеже не е притежавало персонал и не е говорело езика и затова е използвал "Агротурк България" - ЕООД за извършване на доставките. По делото е установено, че доставчикът "Агротурк България" - ЕООД не притежава персонал, материални активи, липсват и данни да е извършвало разходи по осъществяване на подобен род търговски сделки, поради което не може да се приеме, че е извършило доставката на такъв обем слънчоглед от територията на цялата страна. Не могат да бъдат споделени и оплакванията, че в тази връзка съдът не е взел предвид констатациите по заключенията на вещите лица по експертизите, които са били назначени в хода на разглеждане на делото, съответно писмените доказателства, събрани по делото. В случая проблемът не е във фактите, а как те следва да бъдат интерпретирани в тяхната съвкупност /чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК/. По делото настина няма спор, че доставките са разплатени по банков път, че слънчогледът е получен от задълженото лице, че е била извършена последваща реализация. Поради това неотносими към спора са и не следва да бъдат обсъждани доводите свързани с това, че заплащането е извършено по банков път, че е налице последваща реализация, че няма съставени ревизионни актове на доставчиците и прочие. Още повече, че правото на данъчен кредит не е отказано от приходния орган поради отсъствието на тези обстоятелства. Спорът между страните е концентриран по същество дали доставките действително са извършени от доставчика "Агротурк България" - ЕООД. С оглед на установените факти и обстоятелства първоинстанционният съд правилно е приел, че извън съставянето на отделни пътно-прехвърлителни разписки и то на място, които не съвпада с мястото на натоварване и превоза на зърното, не е установено по никакъв начин "Агротурк България" - ЕООД да е участвал реално в извършването на доставките. Обосновано са направени изводи, че стоките са индивидуализирани чрез отделяне при натоварването им от складови бази на производителите, като натоварването и предаването за превоз е извършено от самото задължено лице, а едва в последствие само са съставени пътно-прехвърлителни разписки между отделните доставчици и крайния получател. Все в тази връзка правилно е акцентирано на обстоятелството, че при такъв тип доставки за да възникване право на данъчен кредит при получателя следва да е без условно установено, че предаването на стоката е извършено между страните по облагаемата доставка, като доказателствената тежест за установяването на това е на ревизираното дружество. В тази насока противно на твърдяното в касационната жалба, съдът е изпълнил указанията в отменителното решение на ВАС за обсъждане на доводите на задълженото лице в светлината на тълкуването на закона, дадено в т. 52 от мотивите на Определение от 15.07.2015 г. на Съда на Европейския съюз по дело № С 159/14 Коела – Н относно хипотезата, при която лицето не е получило стоката директно от издателя на фактура. Даденият отрицателен отговор на наведения довод е логически обоснован на фактите по делото. Ако такава хипотеза действително е налице, то следва да е установено по несъмнен начин участие на прекия доставчик при индивидуализиране на стоката, т. е. участие по придобиването й от предходните доставчици и даването на поръчка, нареждане за предаването й на задълженото лице като краен получател, каквито доказателства не са събрани по делото. Не може да бъде споделено и оплакването, че първоинстанционният съд не е изпълнил и указанията в отменителното решение на ВАС, свързани с това, че следва да се изясни какво следва да се разбира под израза "процесните фактури причиняват сигурна загуба на данъчни приходи", изложен в потвърждаващото решение на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, което е относимо към евентуална недопустимост ревизираното дружество да се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит с измамна цел /втори въпрос по дело С 18/11 – "Макс Пен". Видно от данните по делото, в проведеното съдебно заседание на 06.02.2018 г. /л. 23 – 24 от ад. д. № 3733/2017 г./ първоинстанционният съд е постановил нарочно определение, с което в изпълнение на указанията на ВАС е задължил директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив за следващото съдебно заседание да конкретизира какво разбира под приетото от него в потвърдителното решение, че "процесните фактури причиняват сигурна загуба на данъчни приходи". В изпълнение на това указание на 27.02.2018 г. от процесуалния представител на Д "ОДОП" - Пловдив е била депозирана молба /л. 29, л. 32 – 34 от делото/, с която е направено уточнение в смисъл, че посочения по-горе израз е изграден въз основа на установените в хода на ревизията обективни данни, според които ревизираното дружество "Тракия Дъш Тиджарет" - АД е знаело, че въпросните количества слънчоглед са били получени и натоварени от него от складовете на земеделските производители и то е реален товародател и изпращач на стоката, вписан в съставените международни товарителници, а дружествата посочени като предходни и преки доставчици реално не са извършвали никаква икономическа дейност, а само са префактурирали и издали документи за извършени продажби/доставки/, без реално такива да са били извършвани. Тези действия са квалифицирани в смисъл, че по този начин се постига или до изкуствено завишение на цената, или до невнасяне на дължимия данък от доставчици по веригата. Така посочените обстоятелства са коментирани от първоинстанционния съд в мотивите на съдебния акт, като правилно е прието, че установените от приходните органи обективни данни намират подкрепа в доказателствата по делото. В допълнение на изложеното от първоинстанционния съд, настоящата съдебна инстанция намира, че следва да бъде добавено и следното: Съдът на Европейския съюз неизменно подчертава в преюдициалните си решения, че е изцяло в компетентността на националния съд въз основа на националните правила за доказване в съответствие в принципа на процесуална автономия да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по конкретния спор, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). В тези решения СЕС акцентира, че националният съд следва да прецени изложените пред него факти и да провери дали в спора по главното производство е налице фактическият състав на злоупотреба, като СЕС очертава рамката, която да подпомага националния съд при извършване на преценката. Проверката, дали е налице фактическият състав на злоупотреба, трябва да се извърши съгласно правилата на доказване по националното право (т. 34, т. 50 и т. 65 от решение от 17.12.2015 г. по дело С-419/14). Националната юрисдикция следва да анализира всички изложени по делото в главното производство фактически обстоятелства, за да определи дали посоченият договор представлява чисто изкуствена конструкция, прикриваща обстоятелството, че разглежданата доставка на услуги не е била действително извършена. Принципът на недопускане на злоупотреба с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, включително чрез допускане на данъчнозадължени лица да приспадат целия платен ДДС по получени доставки макар да не е налице основание за приспадане. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. В тази хипотеза данъкът се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Събраните в хода на ревизията доказателства водят до извод, че реално процесните количества слънчоглед са договорени от ревизираното дружество от земеделски производители, получени са от него и са предадени от него на превозвач. В същото време се установява и това, че посочените като доставчици лица реално не са извършили никаква дейност в тази насока – търсене на клиенти, договаряне на продажби, предаване на информация на задълженото лице и прочие дейности, които следва да са налице при извършването на подобен род икономическа дейност. Създадената правна привидност за преминаването на правото на собственост дисквалифицира настъпването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на данъка е неправомерно, което обосновава правилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчното предимство на получателя на доставката с аргументи от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора по отношение на изводите на административния съд за законосъобразност на ревизионния акт в частта за непризнато право на данъчен кредит по доставките на слънчоглед по 2 бр. фактури, издадени от "Деметра 2005" - ЕООД. Мотивите на рещаващия съд по тази част от спора могат да бъдат определени като кратки, в който смисъл направеното оплакване от касационния жалбоподател за допуснато съществено процесуално нарушение за тази част от решението може да бъде определено като основателно. Настоящата съдебна инстанция разглежда делото в хипотезата на чл. 227 АПК, т. е. като втора касация, поради което при условията на алинея първа следва да бъде посочено следното: В отменителното решение на ВАС са дадени указания по отношение на този доставчик да бъде обсъдено както допълнителното заключение на вещото лице Райчев, така и събраните по делото доказателства, след което да бъдат направени изводи за реалност на доставките. В ревизионния доклад /стр. 15 – 29 от същия, л. 98 – 104 от адм. д. № 919/2013 г. /се съдържа много обстоен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства в резултат на извършени насрещни проверки на доставчика "Деметра 2005" – ЕООД, складодържателя "Атрико" - ЕАД-гр. Враца, сочените като предходни доставчици ЕТ "Лачко – П. Лачков", ЗП Л. Чомаковски и "Сортови семена и растителна защита"-ЕООД. Въз основа на него анализ е направен краен извод, че е налице само документално фактуриране за получени доставки на слънчоглед от "Деметра 2005"-ЕООД, който извод е обоснован с това, че са налице множество съставени документи, които взаимно си противоречат един на друг и реално не доказват прехвърляне на собствеността върху слънчоглед от предходните доставчици на "Деметра 2005" - ЕООД. На база на това е изграден краен извод, че липсват реални доставки от "Деметра 2005" - ЕООД към "Тракия Дъш Тиджарет" - АД по двете процесни фактури. В допълнителното си заключение при първоначалното разглеждане на делото /л. 4753 – 4755 от адм. д. № 919/2013 г. на АС-Пловдив/ вещото лице Т. Райчев прави извод, че "доколкото предметът на доставките по двете фактури е общо 574 000 кг. слънчоглед, може да се направи извод, че към датите на фактурите – 21.04.2011 г. и 28.04.2011 г. "Деметра 2005" - ЕООД е разполагало с достатъчно количество слънчоглед, реколта 2010 г., вложен за съхранение в "Атрико" - ЕООД, за извършване на процесните доставки". Вещото лице е посочило и кои са били предходните доставчици на количеството слънчоглед към датите на фактурите, като заключението е изградено на база на анализ на събраните по делото писмени доказателства. Съгласно чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК и чл. 144 АПК, съдът не е длъжен да приема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Съобразявайки цитираната правна норма, настоящата съдебна инстанция намира, че не следва да бъде възприемано допълнителното заключение на вещото лице Т. Райчев. В заключението няма извършен анализ на събраните по делото доказателства, а съдържа само крайни изводи за наличност на определени количества слънчоглед. Тези констатации на експерта по същество се опровергават от информацията, съдържаща се в събраните в хода на ревизията писмени доказателства, които взаимно си противоречат и изключват и не установяват да е налице прехвърляне на количества слънчоглед на доставчика "Деметра 2005" - ЕООД от неговите предходни доставчици. При това положение обстоятелството, че задълженото лице е извършвало множество доставки от базата на "Атрико" - ЕАД, не опровергава констатациите на приходния орган, че не е установено "Деметра 2005" - ЕООД да е притежавало количества слънчоглед в това хранилище, които да може да предаде на "Тракия Дъш Тиджарет" - АД и по двете фактури не са налице реални доставки. Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на осн. чл. 161, ал. 1, изр. втора ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на ответника по касация дирекция юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 12 432,26 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,