Решение № 4920 от 13.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1970/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на АБ Корпорация ЕООД, представлявано от управителя О. Е., приподписана от адв. Терзиева срещу Решение 24670 от 25.11.2024 г., постановено по адм. д. 7699/2022 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на касатора срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221721002647-091-001/07.04.2022 г., поправен с РАПРА П-22221722064781-003-001/01.06.2022 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1041/01.07.2022 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София, с който на АБ Корпорация ЕООД са установени допълнително задължения по Закона за данък върху додадената стойност /ЗДДС/ за данъчните периоди 01/2020 г., 02/2020 г.,03/2020 г., 04/2020 г., 05/2020 г., 06/2020 г., 07/2020 г.. 08/2020 г.. 09/2020 r., 10/2020 г., 11/2020 г., 12/2020 г., 01/2021 г., 02/2021 г. и 03/2021 г., в резултат на непризнат данъчен кредит в общ размер на 94 736,78 лева и лихви в размер на 12 411,28 лева В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че при неправилна преценка на събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност първоинстанционният съд е достигнал до неправилния извод за материална законосъобразност на РА. Сочи, че липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост не са основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит според практиката на СЕС. Твърди, че представените доказателства от ревизираното дружество установяват наличието на реални доставки на стоки по процесните фактури. Позовава се на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ), според която всички плащания по процесните фактури са осчетоводени в счетоводството на ревизираното дружество. Акцентира на свидетелските показания на св. Л. Е., според които същата е потвърдила търговските си взаимоотношения с АБ Корпорация ЕООД. Релевира доводи, че стоките по процесните фактури са използвани за последващи облагаеми доставки. С тези мотиви касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяването на друго с отмяна на РА. Претендира разноски и адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от гл. юрк. А. Йорданов оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводи в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22221721002647-091-001/07.04.2022 г., поправен с РАПРА П-22221722064781-003-001/01.06.2022 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1041/01.07.2022 г. на директора на дирекция ОДОП" гр. София, с който на АБ Корпорация ЕООД са установени допълнително задължения по ЗДДС за данъчните периоди 01/2020 г., 02/2020 г.,03/2020 г., 04/2020 г., 05/2020 г., 06/2020 г., 07/2020 г.. 08/2020 г.. 09/2020 r., 10/2020 г., 11/2020 г., 12/2020 г., 01/2021 г., 02/2021 г. и 03/2021 г., в резултат на непризнат данъчен кредит в общ размер на 94 736,78 лева и лихви в размер на 12 411,28 лева. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Основан на заключението на СТЕ е изводът му за валидност на акта като издаден от компетентни органи и подписан от неговите издатели с КЕП в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Подробно е мотивирано заключението му, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в административното производство, заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) и гласните доказателства, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден в съответствие с материалноправните разпоредби на ЗДДС. По отношение на доставките на стоки по 144 броя фактури, издадени от доставчика Кабони ЕООД, първостепенният съд е групирал фактурите по вписан предмет. За първата група с основание хранителни, домакински стоки, напитки и др. съдът е акцентирал на липсата на стокови разписки към тях. За втората група фактури с предмет стоки по опис административният съд е съобразил, че има четири броя неподписани стокови разписки към тях. В третата група АССГ е категоризирал две фактури (882/13.03.2021 и 895/25.03.2021 г.), които съдържат изброяване на стоките. Решаващият състав е развил съображения, че липсват договори, заявки, поръчки или други писмени доказателства, доказващи транспортиране на стоките. Допълнил е мотивите си с липсата на издадени касови бележки, предвид заплащането на стоките в брой. Във връзка с отказаното право на данъчен кредит по 144 фактури за доставка на стоки, издадени от Диба Трейд" ЕООД, съдът е подчертал, че не са представени всички фактури от ревизираното дружество, като задължителна предпоставка по чл. 71, т.1 от ЗДДС. Мотивирал се е с липсата на съпътстващи доставката съпроводителни документи и първични счетоводни документи относими към тяхното заплащане в брой. В допълнение е посочил, че за приложените фактури / лист от 425 гръб до 429 в папка 2/ без окомплектоване със съответстващите им стокови разписки не било възможно да се определи предметът на всяка една от тях. Идентични са съображенията на първостепенния съд относно отказаното право на данъчен кредит по 157 фактури с предмет стоки, издадени от АБ Маркет 2015 ЕООД, доколкото предметът по фактурите също не било възможно да се определи без окомплектоването им със съответстващите стокови разписки. Представените шест стокови разписки нямали подпис и не били относими към конкретни фактури. Липсвали и приложени първични документи към заплащането в брой. В обобщение АССГ е достигнал до заключението, че доставките по процесните 445 фактури не са реално осъществени, респективно по отношение на същите не са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС във вр. с чл. 71, т. 1 от ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в.л. по ССчЕ. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на оспорения РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт. Нормите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, транспониращи чл. 168, б. а) от Директива 2006/112, регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки (услуги) са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В тежест на упражняващия правото на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Правилно административният съд е очертал предмета на спора, като доставката на стоки подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации между страните по сделките, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената стока и само ако е налице пряка връзка между доставената стока и получената насрещна престация. Предвид тези относими обстоятелства обосновано съдът е акцентирал върху въпроса дали е доказано приемо - предаването на стоките по фактурите, издадени от АБ Маркет 2015 ЕООД, Диба Трейд" ЕООД и Кабони ЕООД. Отреченото данъчно предимство по 144 бр. фактури, издадени от Кабони ЕООД е основано на липсата на доказателства за приемо-предаване на стоките. Обосновано съдът е достигнал до извод, че в една част фактурите с предмет хранителни, домакински стоки и напитки липсват стокови разписки, а към друга част от фактурите с предмет стоки по опис са представени четири броя стокови разписки (единствено към фактурите за продажби) като в същите липсва подпис. Само две фактури (882/13.03.2021 г. и 895/25.03.2021 г.) съдържат в предмета си изброяване на стоките, но доколкото не става ясно кога, от кого и къде е извършена конкретната доставка, нито кои лица са приели/предали стоките, нито извършването на транспортиране на стоката, то правилно първостепенният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките. Освен това липсват и първични документи за заплащане на стоките в брой. Правилно първоинстанционният съд не е ценил гласните доказателствени средства (показанията на св. Л. Е.), доколкото от същите не се установява механизма на договаряне и изпълнение на доставките, а само се индикират бизнес отношенията между Кабони ЕООД и АБ Корпорация ЕООД. Сходна е ситуацията с доставчика Диба Трейд" ЕООД, където също не са представени доказателства за осчетоводените плащания в брой и съпроводителни документи за приемо-предаване на стоките. В тази връзка, от ревизираното дружество не са представени всички фактури от доставчика Диба Трейд" ЕООД. От приложените и неподписани шест стокови разписки към фактури на АБ Маркет 2015 ЕООД не се установява конкретно към кои фактури са издадени същите. Наред с горното, при проверка на място на АБ Корпорация ЕООД, органите по приходите са иззели 24 броя фактури и оригинални касови бележки, издадени от АБ Маркет 2015 ЕООД като вещото лице е констатирало, че приложените касови бележки не отговарят на сумата на издадените фактури, а към други фактури няма прилагани касови бележки. От заключението по приетата ССчЕ се установява, че съдържанието на процесните фактури като предмет, без да са окомплектовани със съответстващите им стокови разписки не може да се определи. Стоките, посочени в стоковите разписки са в много по-голям обем от тези, посочени в една фактура. По тази причина те не могат да бъдат обвързани с конкретна фактура. Според експерта предвид несъществения брой на стокови разписки не са налице достатъчно първични документи, които да обосноват съответствие на стоковите разписки и на процесните доставки. При условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху определените по рода си вещи се прехвърля при определянето им по общо съгласие или от момента на предаването им. В случая фактурите и стоковите разписки не съдържат необходимите реквизити - дата и място на предаване, страни, подписи на приемащ и предаващ. Нещо повече, липсват договори, заявки, поръчки, доказателства, свързани с транспортиране на стоките, от които да е видно какви хранителни стоки, напитки и др. продукти са договорени за доставяне по вид, размери и количество. Липсва индивидуализация на предмета на доставката. Без конкретизация на стоките не може да се приеме за доказано именно тяхното предаване на ревизираното дружество. Както бе посочено, част от издадените фактури от АБ Маркет 2015 ЕООД, Диба Трейд" ЕООД и Кабони ЕООД, не съдържат вид, количество, единична и обща стойност, а само означенията стока по опис. Разпоредбата на чл. 114, т. 9 и т. 11 ЗДДС, транспонираща чл. 226, т. 6 и т. 8 от Директива 2006/112, регламентира формални изисквания по отношение съдържанието на фактурата и те са за наличието на данни относно обхвата и естеството на предоставените услуги, количество и вид на стоката, единична цена без ДДС. Целта на тези изисквания е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и наличието на право на приспадане на ДДС (т. 27 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06). Приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 (в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. (чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.) и чл. 6, ал. 5 ЗСч. в сила от 01.01.2016 г.) Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури. Недоказаната доставка, макар отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице. Първоинстанционният съд е обсъдил заключението на ССчЕ в съвкупност с другите доказателства по делото в изпълнение на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и е мотивирал подробно и последователно тезата, че сама по себе си редовността на счетоводните отразявания във връзка със спорните фактури не е достатъчна, за да се приеме за установено по несъмнен начин съществуването на материалноправните предпоставки за приспадане на правото на данъчен кредит. В заключението по ССчЕ, вещото лице е посочило, че не е видима аналитичност в счетоводните записвания. Eдно от оплакванията на касатора е свързано с обезпечеността на доставчиците с персонал за изпълнение на доставките. Съобразно основния мотив на ревизиращите органи за липса на обезпеченост на доставчиците следва да се посочи, че съгласно практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) решения по дела С-18/13, С-285/11, С-271/12 съединени дела С-80/11 и С-142/11, в които изрично се приема, че липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост е от значение за преценката за правото на данъчен кредит само ако въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, се установи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. Приходните органи в конкретния случай, въпреки че е тяхна доказателствената тежест, не са доказали наличието на такава измама, поради което неправилно твърдят, че вследствие неустановена обезпеченост на доставчиците по процесните доставки същите не са реално извършени. В случая, за нито едно от дружествата доставчици няма данни да е участвало в данъчна измама. Всъщност това е ирелавантно за спора, тъй като ревизираното дружество не може да бъде санкционирано с отказ на данъчен кредит заради поведението на своите доставчици. /решение по дело С-324/11/. Следователно, съвкупната преценка на доказателствата обосновава извода за законосъобразност на РА относно отказания на АБ Корпорация ЕООД данъчен кредит по процесните фактури за съответните данъчни периоди, до който е достигнал и АССГ. Не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно, следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 885,00 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение