Решение № 10938 от 15.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4806/2024 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение 689 от 27.02.2024 г. по адм. д. 356/2023 г., Административен съд Велико Търново (АС-Велико Търново) е отхвърлил жалбата на ЕТ К. Г. М. , ЕИК 814246596, район Красно село, ж.к. Лагера, [улица], против ревизионен акт /РА/ Р-04000417004978-091-001/09.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 169/07.09.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП), гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 47 053, 55 лева.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от ЕТ К. Г. М. , чрез адв. Н. Кирчев от ВТАК, в която се поддържат доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и противоречие с материалния закон. Иска се отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде изцяло отменен. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново, оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Вълкова по съображения, изложени в отговор на касационната жалба, и иска да бъде потвърдено решението на административния съд, както и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 25 636,13 лв.

Представителят на Върховна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АС-Велико Търново е бил РА Р-04000417004978-091-001/09.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 169/07.09.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на ЕТ К. Г. М. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 376 809, 00 лв. и лихви в размер на 153 913, 78 лв. и за вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2013 г. в размер на 1 503, 16 лв. и лихви в размер на 645, 18 лв. (в т. ч. за невнесени в срок авансови вноски 31,19 лв.). Производството пред АС-Велико Търново е протекло след постановяване на Решение 5599/30.05.2023 г. на Върховен административен съд по адм. д. 2797/2021 г., с което е отменено Решение 357/25.01.2021 г. по адм. д. 742/2018 г. на АС-Велико Търново и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 4-8 от решението и систематизирани за целите на настоящето изложение, се свеждат до следното:

1. През процесната 2013 г. ЕТ К. Г. М. е отчел разходи за възнаграждения по трудови правоотношения по сметка 604 "Разходи за заплати" в общ размер на 4 891 599, 52 лв. Основната част от които, в размер на 4 845 126, 81 лв., са отчетени в звено "Управление" по дебита на счетоводна сметка 614/5 "Разходи за управление". Едноличният търговец е отчел и разходи за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ в общ размер на 26 737, 92 лв., в т. ч. 19 617, 66 лв. за ДОО и ДЗПО по счетоводна сметка 6051 "Разходи за социални осигуровки", от които 12 014, 84 лв. са отчетени по дебита на счетоводна сметка 6145 "Разходи за управление" и 7 120, 26 лв. разходи за ЗО по сметка 6053 "Разходи за здравни осигуровки", от които 4 227, 03 лв. са приключени в кореспонденция с дебита на счетоводна сметка 6145 "Разходи за управление".

1. Не се спори, че голяма част от отчетените разходи за заплати и задължителни осигурителни вноски с направление "Управление" са начислени във връзка с назначените през ревизирания период Г. М. М. и К. М. М., съответно на длъжностите "финансов мениджър" и "мениджър покупки/продажби".

1. Безспорно е, че двете лица са роднини по права линия от втора степен /внуци/ на Г. М., действаща като ЕТ К. Г. М. , като същите са свързани лица с касатора по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК.

1. От страна на ревизираното лице, въпреки неколкократното им изискване, не са представени никакви документи, в т. ч. сключени с лицата трудови договори и анекси/допълнителни споразумения към тях за ревизирания период, длъжностни характеристики на служителите, хронологичен регистър на счетоводни сметки 501 "Каса" и 503 "Разплащателна сметка", в които да е отразено изплащане на възнаграждения на тези лица, както и заверени копия на документи и други писмени доказателства за изпълнение на конкретни дейности по управление на търговската дейност на едноличния търговец от Г. М. М. и К. М. М. (вкл. подписани от тях документи /договори, фактури и др. /, водена от тези лица кореспонденция с контрагенти на търговеца, вътрешно фирмена документация /анализи, планове, предложения до едноличния търговец/ или каквито и да било други документи за изпълнени от тях фактически действия при изпълнение на трудовите им договори.

1. Ревизиращите органи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

1. За наличието на основания за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК и преминаването към облагане по аналог, ревизираното лице е уведомено писмено с Уведомление изх. Р-04000417004978-113-001/22.12.2017 г., с което е даден срок за представяне на доказателства и вземане на становище. В срока не е представено и становище по връченото искане.

1. Издаден е Ревизионен доклад Р-04000417004978-092-001/19.02.2018 г., връчен на 16.04.2018 г. по реда на чл. 32 от ДОПК, като в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК срещу РД не е подадено писмено възражение.

1. Ревизиращите органи са издали процесния PA Р-04000417004978-091-001/09.05.2018 г., с който е определена данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. по аналог на материалния данъчен закон, като не са признати за данъчни цели горепосочените разходи, които са повлияли на финансовия резултат на едноличния търговец. В резултат на това финансовия резултат на ЕТ за 2013 г. е увеличен с посочените непризнати разходи общо в размер на 3 207 993, 80 лв. и е установен облагаем доход - данъчна печалба от дейност като ЕТ в размер в размер на 2 513 966, 38 лв., като след приспадане на дължимите ЗОВ в общ размер на 1 906, 36 лв. е определена данъчна основа в размер на 2 512 060, 02 лв. При така установената данъчна основа е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 376 809 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 153 913, 78 лв., както и са определени задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване за същия период в размер на 1503, 16 лв. и лихви 645, 18 лева (в т. ч. за невнесени в срок авансови вноски 31, 19 лв.).

1. С Решение 169/07.09.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" В. Търново по жалба на ЕТ К. Г. М. цитираният РА е бил изцяло потвърден, с посочване от решаващия орган на още едно основание за определяне на данъчната основа по особения ред това по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК.

1. В хода на съдебното производство пред АС-Велико Търново е назначена и приета съдебно-икономическа експертиза, от констатациите на която е видно, че общият размер на отчетените за 2013 г. разходи за трудови възнаграждения по дебита на сметка 604 " Разходи за заплати" е в размер на 4 891 599, 52 лв., в т. ч. 4 845 126, 81 лв. - разходи за работни заплати на звено "Управление" и 46 472, 71 лв. разходи за работни заплати на заетите с основната производствена дейност. Съдебният експерт е установил, че от общо начислените разходи за заплати за звено "Управление" в размер на 4 845 126, 81 лв., 4 808 400 лв. са начислени за звено "Управител", като от тях 2 406 000 лв. са начислените трудови възнаграждения на Г. М. М. и 2 402 400 лв. са начислените трудови възнаграждения на К. М. М.. Вещото лице е установило, че начислените разходи за персонала от 2010 г. до 2013 г. нарастват от 65 000 лв. през 2010 г. до 4 919 000 лв. през 2013 г., като съотношението на разходите за персонала спрямо нетните приходи от продажба нараства от 2, 15 % през 2010 г., 3, 53 % през 2011 г., 34, 62 % през 2012 г. и 242, 43 % през 2013 г. За процесната 2013 г. е констатирано значително нарастване на отчетените разходи за персонала, като според процентното съотношение, разходите за персонала надхвърлят отчетените приходи от продажби с 2,4 пъти.

При така установените факти АС-Велико Търново е приел за доказани изводите на приходната администрация, че отчетените от търговеца разходи за трудови възнаграждения и задължителни осигурителни вноски на свързаните с него лица не са документално обосновани и не са свързани с дейността на търговеца, като с тях се цели единствено увеличение на разходите, съответно отчитането на счетоводна, данъчна загуба. Решаващият съд е достигнал до извода, че същите основателно не са признати и правилно със стойността им е увеличен финансовият резултат на търговеца, в резултат на което увеличение е установен и допълнително дължимия данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и съответните лихви.

По отношение на задълженията по ЗЗО първоинстанционният съд е приел, че правилно са определени и задължения за осигурителни вноски за годишно изравняване за ЗО на едноличния търговец, в качеството му на самоосигуряващо се лице, предвид установения с РА размер на облагаемия доход от трудова дейност като едноличен търговец в размер на 2 513 966, 38 лв. Общият размер на осигурителния доход от дейностите е 167 109, 40 лв., който надвишава максималния осигурителен доход за 2013 г. Административният съд е приел, че правилно са определили годишни изравнителни вноски върху разликата между максималния осигурителен доход за 2013 г. в размер от 26 400 лв., осигурителния доход, върху който са внесени авансовите осигурителни вноски 5 040 лв. и размера на получаваната от лицето пенсия 2 570, 43 лв.

Крайния извод на АС-Велико Търново е за неоснователност на подадената жалба.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Спорният въпрос по случая се съсредоточава до законосъобразността на констатациите на органите по приходите относно непризнаване на отчетените разходи за заплати и задължителни осигуровки на двете лица (Г. М. М. и К. М. М.), а оттук и увеличаването с тях на счетоводния резултат на едноличния търговец, респ. допълнително установения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на вещото лице по съдебно икономическа експертиза. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт.

По отношение на трудовите договори и допълнителни споразумения към тях за лицата Г. М. М. и К. М. М. следва да се посочи, че същите са представени едва с депозираната до първоинстанционния съд жалба срещу РА. Същите обаче са оспорени от процесуалния представител на ответника при първото разглеждане на делото, във връзка с което е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК вр. § 2 от ДОПК за установяване автентичността на оспорените документи, като изрично е указано на жалбоподателя, че в негова тежест е да докаже автентичността на оспорените документи. Решаващият съд правилно посочва в мотивите си, че във връзка с така разпределената доказателствена тежест, от страна на процесуалния представител на жалбоподателя при първото разглеждане на делото са представени единствено оспорените документи в оригинал за сравняването им от съда, но това не е идентично на доказване на тяхната автентичност, което следва да бъде извършено чрез способите на чл. 194 от ГПК. В хода на съдебното производство пред АС-Велико Търново е указано на жалбоподателя, че следва да докаже автентичността на оспорените при първоначалното разглеждане на делото подписи в трудовите договори и допълнителните споразумения към тях, но от негова страна дори не санаправени доказателствени искания в тази посока, поради което същите са изключени от доказателствата по делото. Независимо от това, първоинстанционният съд изрично е посочил, че дори и посочените документи да не бъдат изключвани като доказателства, то само наличието им не е достатъчно да обоснове отчитане на разходи в посочените размери, а следва да са налице доказателства и за наличието на реално осъществявана дейност по спорните трудови правоотношения. Търговецът не е ангажирал нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство доказателства. Следва да се отбележи, че по делото са дадени свидетелски показания от Г. М. М., която твърди, че е работила при едноличния търговец, а работата й е била ангажирана с проучване на пазари, сключване на арендни договори, търсене и др. подобно на нейния брат К. М. М.. Правилно решаващият съд приема, че доказателства в подкрепа на тези твърдения не са представени, като наред това лицата изобщо не са запознати с обема на дейност на търговеца за 2013 г., предвид ствърденията на св. Г. М. М., в периода на работата й при търговеца, същият е бил в изключително добро икономическо и финансово състояние, което не кореспондира с данните в подадените от търговеца в ГДД и заключението на вещото лице по назначената експертиза (нетните приходи от продажба за 2012 г. са в размер на 4 058 хил. лв., а за 2013 г. са в размер на 2 029 хил. лв).

Неотносимо към предмета на спора е твърдението на касатора, че размерът на определеното възнаграждение на лицата е реципрочен на приноса им за дейността, които са въпроси на оперативно управление, като последиците от евентуално погрешно взетите бизнес решения остават за сметка на търговеца. Решаващият съд е направил задълбочен анализ на размера на начислените трудови възнаграждения на двете лица, като ги е съпоставил с възнагражденията на останалия персонал. Констатирано е съществено различие, включително с възнаграждението на лице, което заема същата длъжност като К. М. М.. Не се спори, че търговецът е деклариран сключен трудов договор с лицето П. Т. за длъжност с код по НКПД 12216003, идентичен с този на К. М. М., като от заключението на съдебния експерт по СИЕ се установява, че в представените от ревизираното лице ведомости за работни заплати за 2013 г. П. Т. е с основно месечно трудово възнаграждение в размер на 365 лв. Нейното възнаграждение обаче съществено се отличава от месечното възнаграждение на К. М. М., което е в размер на 200 000 лв. и е многократно по-високо, въпреки че двете лица заемат идентичната длъжност с еднакви или сходни дейности. Начислените възнаграждения на К. М. М., внук на едноличния търговец са общо в размер на 2 402 400, 00 лв., докато за П. Т. същите са едва 3 211, 67 лв. Правилно АС-Велико Търново е кредитирал заключението на съдебно-икономическата експертиза, от което се установява, че общият размер на всички отчетени за 2013 г. разходи за трудови възнаграждения по дебита на сметка 604 "Разходи за заплати" е 4 891 599, 52 лв., от които разходите за заплати за звено "Управление" са в размер на 4 845 126, 81 лв., а от тях 4 808 400 лв. са начислените работни заплати на свързаните със собственика на едноличния търговец лица.

По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК претендира разноски в размер на 25 636,13 лв., като по отношение на формирането на размера не се сочи правно основание, но вероятно същото се черпи от чл. 7, ал. 2 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. на ВАС.

Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

С оглед на горното, в полза на НАП следва да се присъдят разноски в размер на 12 500 лв., доколкото в случая претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 25 636,13 лв. се явява прекомерно с оглед предмета на делото и фактическата и правна сложност на спора (по делото е представен единствено отговор на касационната жалба, като процесуален представители на ответника не е взел участие в единственото открито съдебно заседание по делото).

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение