Решение № 10570 от 13.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12615/2014 г.

Решение № 10570 от 13.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12615/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна, срещу решение № 1913 от 25.07.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 910/2014 г., в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 191303815 от 5.12.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 43/11.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна, относно определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 3717.80 лв., както и за лихвите за забава в размера над 2357.98 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът директор на "ОДОП" посочва, че решаващият съд при неправилно приложение на закона определя годишна база на превишението на разходите над приходите за 2007 г. без да съобрази принципа на формиране на паричния поток към определен момент като способ за установяване наличието на укрит доход. Поддържа, че паричният поток на лицето за ревизираните 2007 г. - 2011 г. е формиран правилно в РА. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да потвърди РА в отменената част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба е подадена и от Николай Панайотов Николов, действащ като едноличен търговец (ЕТ) "Марчев - Николай Панайотов", със седалище и адрес на управление с. Зафирово, област Силистра, ул. "Атила Зафиров" № 32 срещу решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата му. Поддържа отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита решението за неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Поддържа наличие на положителен годишен резултат на паричния поток за 2007 г., при който към 1.01.2008 г. е налице положително салдо от 19 410.77 лв. Посочва, че за всяка една от ревизираните години данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ следва да се определи на годишна база. Оспорва наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, както и за присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 191303815 от 5.12.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 43/11.03.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, на Николай Панайотов Николов, действащ като ЕТ "Марчев - Николай Панайотов", в производство по реда на чл. 122 - 124 ДОПК са установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: за 2007 г. главница в размер на 8172.04 лв. и лихва в размер на 5182.96 лв., за 2008 г. главница в размер на 2502.00 лв. и лихва в размер на 1209.49 лв., за 2009 г. главница в размер на 294.00 лв. и лихва в размер на 108.88 лв., за 2010 г. главница в размер на 75.00 лв. и лихва в размер на 20.03 лв. и за 2011 г. главница в размер на 371.09 лв. и лихва в размер на 60.68 лв. Ревизиращите органи са приели наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, допълнено от горестоящия административен орган с основания по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. Към 1.01.2007 г. е прието нулево начално салдо, предвид декларирани от лицето 25 000 евро, внесени на срочен депозит в банка "Пиреос" АД към 21.04.2004 г. В разходната част на паричния поток са включени парични разходи на домакинство по средностатистически данни на НСИ, разходи по отглеждане на животни, вноски по банкови сметки и разходи за закупени недвижими имоти. Като приход по чл. 10, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ са квалифицирани доходите на лицето от животновъдство и растениевъдство. Самото ревизирано лице е декларирало в справки приходите и разходите си от животновъдство (овцевъдство) и от растениевъдство. С декларация по чл. 50 ЗДДФЛ лицето е декларирало доходи от стопанска дейност, подлежаща на облагане с патентен данък по чл. 61 ЗМДТ - търговия на дребно с хранителни и нехранителни стоки. Установена е изплатена рента за земеделска земя и доходи от трудово правоотношение с ЕТ "Рени - Ренета Николова" за 2009 г. - 2011 г. За ревизираните 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. приходните органи са установили положителна касова наличност, т.е. липса на несъответствие между имущественото и финансово състояние на лицето и установените му доходи. За същите периоди са обложени декларираните от ревизираното лице в справки доходи от животновъдство (отглеждане на овце) и растениевъдство (оглеждане на плодове, зеленчуци и фуражни растения - кайсии, орехи, грозде, лук, чесън, люцерна), за които е прието, че не са необлагаеми по ЗДДФЛ. Като доходи, за които липсват документи, данъчната основа е определена по реда на чл. 122 ДОПК. За 2007 г. с РА е установена отрицателна помесечна касова наличност в размер на 21 949.59 лв., приета като несъответствие между имущественото и финансово състояние на лицето и установените му доходи, респ. като данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК за облагане с данък върху дохода, към която са прибавени декларираните от лицето доходи от животновъдство и растениевъдство. За останалите ревизирани години задълженията са установени въз основа на декларираните от лицето доходи от животновъдство и растениевъдство. Съдът е възприел доводите на ревизиращите органи за неприложимост на разпоредбата на чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ, тъй като ревизираното лице не е регистрирано като земеделски производител по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на КСО. Изложил е мотиви, че по отношение на доходите от животновъдство и растениевъдство е неприложима разпоредбата н чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, тъй като лицето е регистрирано като едноличен търговец. Приел е, че приходният орган неправилно е определил облагаемата основа за 2007 г. като сбор от формирани през годината моментни отрицателни салда. Намерил е, че годишното превишение на разходите над приходите за 2007 г. е 2 538.82 лв., а не както е прието в РА в размер на 21 949.59 лв. Посочил е, че за 2007 г. годишната данъчна основа е 18 340.82 лв., за която се следва данък в размер на 3 717.80 лв. и лихви за забава в размер на 2357.98 лв. В останалата част РА е потвърден. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно по следните съображения: Установено е по делото, че лицето е вписано като едноличен търговец по реда на ТЗ (ф. д. № 940/1994 г.) и за ревизирания период е осъществявал дейност: търговия на дребно с хранителни и нехранителни продукти в обекти смесен магазин в с. Зафирово, община Главиница, област Силистра, кафе-аперитив на същото място и кафе-аперитив в с. Коларово, община Главиница. За периода са подавани ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с деклариран облагаем доход от дейност, подлежаща на облагане с окончателен (патентен) данък по ЗМДТ (от смесен магазин и кафе-аперитиви) и доходи от рента и наем на недвижимо имущество. Не е спорно, че лицето не е декларирало в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ доходи от животновъдство и растениевъдство, както и че няма регистрация като земеделски производител по Наредба № 3/29.01.1999 г. По повод връчено в хода на ревизията ИДППОЗЛ изх. № К-33187 от 9.05.2013 г., вкл. за представяне на справки по реда на чл. 53 ДОПК, лицето е изготвило ръкописни справки за приходите и разходите си от отглеждане на овце през 2006 г. - 2008 г. (л. 76 - 77 от преписката), за продадени агнета, мляко и овце - собствено производство (л. 75 от преписката) с приложена служебна бележка от ОБДХ - Силистра, че през 2006 г. е отглеждал 60 броя овце, ръкописна справка за приходи от селскостопанска продукция от собствени градини с приложено удостоверение от кметството в с. Зафирово, община Главиница изх. № 43/15.05.2013 г., че притежава собствена и наследствена земя в размер на 8 дка, от която произвежда селскостопанска продукция: орехи, кайсии, грозде, лук, чесън, бял боб, тикви и др. (л. 72 - 73 от преписката). Справките са предоставени от лицето в началото на ревизионното производство, образувано със ЗВР от 7.05.2013 г. Липсват данни в преписката лицето да е изготвило справки по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК. Доходите от животновъдство и растениевъдство не са декларирани в декларациите по чл. 50 ЗДДФЛ. При липса на установено превишение на разходите над приходите в паричния поток за 2008 г. - 2011 г. ревизиращият орган необосновано е приел наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Обосновано горестоящият орган е допълнил наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. При липса на регистрация като земеделски производител не е налице основание за ползване на облекчението по чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ (за периода 2007 г. - 2009 г.). Независимо от наличието или липсата на основание за ползване на облекчение, лицето е следвало да включи в декларацията по чл. 50 ЗДДФЛ получените доходи от животновъдство и растениевъдство. Наличието на установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК не освобождава приходните органи от задължението да съберат въз основа на принципите на служебното начало и обективността доказателства от значение за установяването на данъчната основа като вземат предвид всички обстоятелства, относими към конкретното лице по смисъла на чл. 122, ал. 2 ДОПК, респ. да извършат съвкупна преценка на всички установени факти. Предоставените от лицето данни в ръкописно изготвени справки не се ползват с доказателствена сила, доколкото са изготвени за целите на ревизионното производство. Декларираните факти на общо основание подлежат на проверка, каквато в случая не е извършена от приходните органи, нито са изследвани всички, относими към лицето, обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Неоснователни са в тази насока възраженията на приходната администрация, че декларираните от лицето приходи и разходи от животновъдство и растениевъдство са включени само в паричния поток с оглед изследването на съответствието на имущественото състояние с получените приходи. Видно от формираната данъчна основа за всички ревизирани години декларираните от лицето в ръкописни справки доходи (нетни доходи от 15 802 лв. за 2007 г., 25 020 лв. за 2008 г., 4020 лв. за 2009 г., 1830 лв. за 2010 г. и 4080 лв. за 2011 г.) са включени в посочения от лицето размер при определяне на данъчните му задължения. Органите по приходите не са събрали никакви други доказателства, относими към проверката на декларираните от лицето обстоятелства, извън представени от самите него служебна бележка от ОДБХ гр. Силистра, че е отглеждал 60 броя овце през 2006 г. и удостоверение от кмета на с. Зафирово, че лицето произвежда селскостопанска продукция от притежавана земя в размер на 8 дка. В същото време не е взето предвид, че декларацията на лицето по чл. 53 ДОПК относно доходите от растениевъдство (л. 73 от преписката) съдържа само приходна част. Не е логично лицето да реализира от дейността си 100% чисти доходи. Посочените суми са пренесени буквално при определяне на данъчната му основа, без да се съобразят разходите, обичайно присъщи за дейността (за семена, растителна защита и др. под.). Не е взето предвид, че в справката по чл. 53 ДОПК за приходи от животновъдство (л. 77 от преписката) лицето е посочило, че при отглеждането на животните прави разходи за люцерна, царевица-зърно, слънчоглед, които е декларирало, че са от собствено производство. Това обстоятелство съответства на житейската логика, но не е взето предвид, а същевременно увеличава, както приходите от животновъдство (поради липса на разходи за изхранване), така и приходите от растениевъдство (тъй като не е взето предвид, че собствената продукция не се реализира на пазара). Приходните органи не са направили никакъв сравнителен анализ, нито са изискали официални справки от компетентните държавни органи, за среден добив от култури или приплод от животни, както и информация за средни пазарни цени на тези добиви. Ревизираното лице е посочило в изготвена справка (л. 75 от преписката), че основен изкупвач на агнета е "Меком" Силистра, на мляко - млекопункт в с. Зафирово и конкретно посочени мандри. Ревизиращите органи не са извършили проверка на посочените лица с оглед установяване на цената на изкупуваната продукция или евентуално наличие на конкретни данни за изплатени суми на Николай Панайотов Николов. Съдът от своя страна не е съобразил представената в хода на съдебното производство служебна бележка изх. № 82/12.06.2014 г. на кмета на с. Зафирово (л. 73 от делото), че лицето е ползвало за собствени нужди и собствена обработка притежаваните ниви. Удостоверяването от кмета на обстоятелства, за които не се изискват специални знания, има официален характер (в този смисъл е решение № 8267/11.06.2012 г. по адм. д. № 14696/2011 г. по описа на ВАС). В хода на ревизионното производство не е назначена аграрна експертиза. Непосочването на доходи от животновъдство и растениевъдство в декларацията по чл. 50 ЗДДФЛ не освобождава приходните органи от задължението да установят с всички допустими по ДОПК доказателствени средства обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, относими към коректното данъчно облагане на лицето. Вярно е, че процесуалният ред по чл. 122 - 124 ДОПК води само до приблизително установяване на данъчната основа, но с цел да се получи цялостна, макар и косвена, представа за дейността на задълженото лице, приходните органи следва да съберат доказателства за тази дейност, относими към обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Изводът е, че не следва, дори при ревизия по аналог, данъчната основа да се определя въз основа на данни, декларирани от лицето по повод на самото ревизионно производство, без тези данни да бъдат проверени и обосновани и с други доказателствени средства. Неоснователни са доводите на ревизиращите органи, възприети от съда, за наличие на основание за облагане на доходите на лицето от животновъдство и растениевъдство по чл. 26 ЗДДФЛ - доход от стопанска дейност като едноличен търговец. Чрез регистрацията на ЕТ не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащо като търговец. Необходимо да се разграничи качеството, чрез което физическото лице действа в търговския оборот: дали като физическо лице или като търговец. Такова разграничение е възможно само от гледна точка на други критерии - в зависимост от характера на извършваните действия, сделки или услуги, и дали същите покриват понятието за търговска сделка по чл. 286 ТЗ. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако едно физическо лице е регистрирано като търговец, това лице не следва във всички случаи да се третира като търговец по смисъла на ТЗ (в този смисъл е указание в писмо изх. № 24-00-7 от 11.04.2008 г. на МФ и НАП относно прилагането на чл. 29 ЗДДФЛ). В случая е налице пълно разграничение между дейността на лицето като ЕТ и като физическо лице - земеделски производител. Лицето е подало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за доходи от патентна дейност - смесен магазин и кафе аперитив, както и за доходи от рента и наем. Същото е определило търговското си качество, дейността си по "занятие", упражнявана в посочените търговски обекти. Единствено поради липсата на регистрация на ревизираното лице като земеделски производител по Наредба № 3/1999 г. не може да се приеме, че лицето е получило доходи от животновъдство и растениевъдство в търговско качество. Липсата на регистрация като земеделски производител е показателна за намеренията на лицето да не се занимава с тази дейност "по занятие", още повече, че регистрацията дава благоприятни възможности за предоставяне на помощи по линия на Европейския съюз, каквито в случая не се спори, че не са ползвани. Физическите лица, занимаващи се със селскостопанска дейност, изрично са изключени от понятието за търговец (чл. 2, т. 1 ТЗ). Самото лице не е включило в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ доходи от тази си дейност. Същото декларира, че произведената растителна продукция влага при отглеждането на животни, а като разходи за храна е посочил "домашна кухня". Следва да се приеме, че упражняваното растениевъдство е изцяло за собствени нужди, а отглеждането на 60 броя овце през 2006 г. - 2008 г. не е в търговско качество, а за подпомагане на притежаваното лично стопанство. По изложените съображения процесната ревизия по аналог е проведена при липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и при липса на доказателства за относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК по отношение на доходите му от животновъдство и растениевъдство. От друга страна, неправилно в проведеното особено ревизионно производство приходните органи са намерили основание за облагане на всички доходи на лицето според материалноправната разпоредба на чл. 26 ЗДДФЛ като доходи от стопанска дейност на ЕТ, без да признават разходи, които в тази хипотеза следва да са документално обосновани. Като не е установил допуснатите нарушения на процесуалния и материален закон административният съд е приложил неправилно закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Макар лицето да не е подало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за доходи от животновъдство и растениевъдство, което формално е основание по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, ревизиращите органи не са освободени от задължението да установят с всички допустими по ДОПК доказателствени средства обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В случая такива доказателства не са налице, а органът механично е пренесъл декларираните от лицето данни по ръкописни справки, дадени по чл. 53 ДОПК по повод ревизионното производство, в данъчната основа за облагане. По този начин, чрез формално обоснована ревизия по аналог, се изкривява крайния резултат, в който се вземат предвид само декларирани от лицето доходи (недоказани по реда на ДОПК), без да се признаят разходите за дейността поради формалното използване на регистрацията на лицето като ЕТ. Както се посочи, в случая не само е налице разграничение между двете дейности, но неправилно се използва материалноправното основание по чл. 26 ЗДДФЛ за облагане на тези доходи без признаване на съответстващите им разходи, което не е присъщата цел дори на производството по чл. 122 - 124 ДОПК. В тази връзка съдът необосновано не е кредитирал допуснатата по делото експертиза, която е дала заключение за доходите от селскостопанската дейност на лицето по отглеждане на 60 броя овце, на база изготвени справки от САПИ, съдържащи средностатистически данни за областите Варна и Силистра за приплод и за изкупни цени. Дори да се вземат предвид изчислените от вещото лице чисти доходи от животновъдство през 2007 г. и 2008 г., без приспадане на нормативно признати и житейски логични разходи, в паричния поток за 2007 г. не е налице превишение на разходите над приходите. В приходната част на паричния поток за 30.10.2007 г. ревизиращите органи неправилно са включили само 14 750.00 лв., представляващи э идеална част от изтеглена от лицето сума в размер на 29 500 лв. Видно от представеното в хода на ревизията извлечение от банкова сметка (л. 294 - 295 от преписката) титуляр на сметката е физическото лице Николай Николов. При наличните данни, че двамата съпрузи имат регистрирани еднолични търговци, т.е. действат и в търговско качество, предвид задължителното тълкуване, дадено в Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, разделянето на изтеглената сума съобразно квотите в СИО е неправилно. Последователна е съдебната практика, че обосноваване на общност на приходи и разходи за целите на подоходното облагане в контекста на провеждането на ревизия по чл. 122 от ДОПК не следва от института на СИО, уреден в Семейния кодекс. Приходните органи не са събрали доказателства за произхода на средствата в банковата сметка, респ. дали са вложени за нужди на семейството, поради което механичното разделяне на изтеглената от лицето на 30.10.2007 г. сума е неправилно. Сумата от 29 500 лв. следва изцяло да се включи в приходната част на паричния поток за 2007 г., при което и за тази година няма да е налице превишение на разходите над приходите (каквото не е намерено за останалите ревизирани периоди). По изложените съображения при провеждането на процесната ревизия са допуснати съществени процесуални нарушения, довели до неправилно приложение на закона. При липса на превишение на разходите над приходите, включването в данъчната основа за облагане на декларирани по лицето приходи от животновъдство и растениевъдство като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец по смисъла на чл. 26 ЗДДФЛ е незаконосъобразно. Съдът правилно е определил данъчната основа за облагане за 2007 г. на годишна база, но при неправилно приложение на закона е приел, че в останалата си част РА е законосъобразен. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде отменено в отхвърлителната част. На основание чл. 222, ал. 1 АПК доколкото спорът е изяснен от фактическа страна и по изложените съображения РА следва да бъде отменен изцяло. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора Николов следва да бъдат присъдени направените в производството разноски, както следва: 75 лв. държавни такси, 1600 лв. адвокатско възнаграждение за две инстанции и 150 лв. възнаграждение на вещо лице, общо сума в размер на 1825 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,